Признание выручки согласно мсфо 15.

Когда идет разговор об оценке финансового состояния компании или ее экономической продуктивности, первые показатели, которые приходят на ум любому более или менее причастному к теме лицу, это – выручка и прибыль.

Некоторые отечественные экономисты привыкли ориентироваться только на показатели фактической корпоративной прибыли, не принимая в расчет такого важного показателя, как операционная выручка. А ведь именно он отображает фактическое значение и перспективный прогнозный потенциал компании в вопросе производства потоков денежных средств, которыми можно распоряжаться в процессе своей деятельности. О том, что в себя включает и какие функции выполняет стандарт МСФО 15 «выручка по договорам с покупателями», поговорим в сегодняшней статье.

Общая информация по стандарту. Цели и основные понятия МСФО ОС 15

Когда внешний инвестор, новый кредитор, потенциальный стратегический партнер или даже сам собственник оценивают компанию в разрезе ее финансового состояния, в первую очередь, они видят, сколько эта компания генерирует денег. Это естественно, поскольку никакой другой показатель не волнует человека, который хочет регулярно получать от компании деньги, так сильно, как прибыль.

Общую денежную массу компании обычно рассматривают по критериям составных частей и общего объема денежных средств, проводя сравнительный анализ данных за текущий период с ретроспективной информацией и показателями конкурентов, чтобы увидеть какая ситуация фактически сложилась в бизнесе на данный момент и какой у него среднесрочный прогноз.

Стандарт «IFRS 15 выручка по договорам с покупателями» разработан и внедрен для того, чтобы компании могли достоверно и точно признать свою выручку в зависимости от различных практических бизнес обстоятельств, показав своим внешним интересантам объективную картину по всему денежному потоку. По сути, стандарт – это практическое руководство для компаний из различных отраслей экономики, используя которое, они обеспечивают повсеместную идентичность в работе финансистов с отчетностью по выручке. Этим они повышают общую грамотность рынка в вопросах финансового учета и решают предметную задачу – представляют отчетность разных компаний в одном виде, на одном языке и по одной форме.

Новый стандарт по выручке МСФО IFRS 15 разработан так, чтобы у компаний, ведущих бизнес в разных отраслях экономики, были одинаковые возможности для управления данными по выручке. Базовым принципом стандарта является положение о том, что компания фиксирует свою выручку как результат факта передачи товаров или услуг покупателю в обмен на вознаграждение в том размере, к которому стороны пришли в процессе переговоров. То есть нельзя признать выручкой плановые данные, так как это будет считаться договорным активом, но обязательно признавать выручкой дебиторскую задолженность или фактические поступления денежных средств на расчетные счета компании, если товары фактически были переданы в собственность покупателя. По сути, появление выручки обусловлено фактом исполнения одной стороной процесса передачи товара другой стороне и соответствующего принятия такого товара и перехода права собственности от одной стороны к другой.

Выручка в методологии стандарта МСФО 15 – это любой входящий денежный доход, который по каким-то экономическим причинам возник в процессе обычной деятельности организации. В руководстве по применению МСФО 15 не содержится указаний на расшифровку значения термина «обычной деятельности», поэтому принято подразумевать в этом вопросе любую экономическую активность организации, благодаря которой компания «делает деньги». Покупателем товара по стандарту может быть признан любой контрагент, с которым компания имеет договор (это обязательное условие сделки) на передачу каких-то товаров и услуг в обмен на вознаграждение. Допустим, бартерная сделка в этот стандарт не входит и относится к другому порядку отражения в финансовой отчетности совершенно так же, как не является сотрудничеством с покупателем по МСФО 15 такая кооперация, которая предусматривает совместное участие сторон в проекте по развитию актива согласно соглашению о сотрудничестве.

Как и было отмечено, в процессе экономического взаимодействия со своими покупателями у продавца возникает так называемое «performance obligation» или обязательство обусловленное договором. По этому обязательству продавец должен передать своему заказчику товары и услуги, а взамен получить оплату, которая при исполнении обязательства трансформируется в выручку в виде денежного потока или, как минимум, дебиторской задолженности.

При этом в момент возникновения обязательства о передачи товара (по сути, в момент заключения сделки между сторонами в той форме, в которой они ее заключили) согласовывается и размер будущей выручки по этой сделке, который называется «Отельной ценой продажи». Исходя из этой логики, становится ясно, что цена сделки определяет размер будущей выручки (при прочих равных), и на уровне организации регулируется всевозможными ценовыми регламентами – тарифами, прайс-листами, скидочной политикой и прочим. Эта составляющая позволяет компаниям прогнозировать свою работу и планировать размеры и периодичность денежных потоков.

В контексте стандарта «МСФО IFRS 15 Выручка от контрактов с клиентами» важнейшее значение играет вопрос договорных отношений. Стандарт МСФО 15 не предъявляет особых требований к конкретным формам или порядку заключения договоров, допуская заключение договоров в любой форме между сторонами в зависимости от юридического контекста сделки. По сути, необходимость договора между сторонами в любой форме обусловлена возникающим впоследствии обязательством передачи материальных ценностей/услуг и их оплаты. То есть в таком виде наличие договора с согласованными условиями является основной для последующего возникновения выручки. Организация должна использовать настоящий стандарт признания выручки касательно любых договоров, попадающих в сферу ее экономической деятельности, кроме попадающих под другие стандарты:

• Не использовать стандарт для договоров аренды, поскольку для них есть особый стандарт МСФО 17.
• Не использовать стандарт МСФО IFRS 15 для договоров в области страхования, поскольку они попадают под действие стандарта IFRS 4.
• Исключить все обязанности и приобретаемые компанией права, которые попадают под действие других стандартов МСФО в области инвестиций и их возврата, в области финансовых инструментов и совместной немонетарной деятельности.

Согласно условиям стандарта IFRS 15 МСФО, чтобы организация могла признать свою выручку и отразить ее размеры в соответствующей отчетности, необходимо соблюдать определенные этапы действий, которые утверждены в рамках стандарта признания выручки от контрактов с клиентами.

• Провести процедуру полной идентификации контракта.
• Провести процедуру идентификации и классификации обязательств, возникающих у сторон в рамках контракта.
• Определить справедливую согласованную цену сделки, которая была в процессе переговоров заключена сторонами.
• Сегментировать цену сделки по обязательствам, которые стороны приняли к исполнению в рамках сотрудничества.
• Признать фактическую выручку после всех возможных производственных корректировок в тот момент, когда обязательства исполнены полностью, или по мере исполнения каждого пункта принятых обязательств продающей стороны.

Рисунок. Порядок признания выручки по МСФО 15.

Такая последовательность заставляет менеджмент и финансовых специалистов компании действовать в области признания выручки согласно критериям добросовестности и логичности. Целесообразность признания выручки – очень важный аспект для внешних пользователей отчетности, и заложенный в стандарте МСФО 15 порядок действий обеспечивает исполнение этого критерия.

Рассмотрим каждый из указанных этапов в отдельности:

1.Идентификация контрактов . Главная задача финансового менеджмента состоит в том, чтобы контракты попадали под действие МСФО 15, а значит, обладали определенными признаками. Финансовый менеджер должен идентифицировать договора согласно здравому смыслу, не дробя, к примеру, пакетные соглашения на множество отдельных источников выручки, а наоборот, суммируя их. Но любой коммерческий контракт с клиентом должен обладать определенными характеристиками, чтобы попадать под действие стандарта IFRS 15:

• Договор в любой форме утвержден и принят сторонами без оговорок за рамками договора;
• По договору явно понятны права и обязанности на товары/услуги каждой из сторон, которые возникли в процессе заключения договора;
• Обе стороны понимают и принимают условия оплаты в рамках заключенного договора;
• Договор содержит характеристики коммерческих условий утвержденных сторонами;
• Согласно договору предполагается вероятность получения денежного потока в определенном размере, оцениваются риски неполучения платежей;
• Договор имеет возможности для использования таких допусловий, как уступка цены, скидка, отсрочка, повышение и прочие изменения финансовой части сделки, которые могут повлиять на выручку компании, но вступают в силу только после согласования сторонами.

2.Идентификация и классификация обязательств . В данном процессе фирма определяет единицы учета в сделке (составные части), за которые цена контракта будет распределена на выручку, которую компания сможет признать. При этом важно учитывать так называемый критерий «отделимости», когда товары проданные пакетами учитываются отдельно от индивидуально поставляемых товаров.

3.Цена сделки . Ориентировочный показатель будущей выручки, в реальности являющийся расчетной суммой вознаграждения компании за исполнение обязательств по контракту. Цена может представлять собой весьма вариативный показатель, поскольку часто не фиксируется контрактом и включает в себя, например, переменную часть сделки, также зависит от курсов валюты и других условий, в конечном счете, влияющих на выручку, которая будет признана компанией. Согласно МСФО сделку оценивают также по критерию плановой стоимости (expected value, которую иногда также называют «ожидаемой стоимостью») и вероятности получения указанной сделки. Самым простым примером можно считать валютную сделку, при которой ожидаемая стоимость сейчас равняется одной сумме, но вероятность получения именно этого, ожидаемого значения, крайне низкая ввиду большой волатильности курса. В такой ситуации каждая компания считает индивидуально, поскольку для одних изменение курса на 2% весьма критично, а для других – допустимая погрешность бизнеса.

4.Сегментирование цены на составные части обязательств . Чтобы разделить цену на обязательства согласно контракту, экономистам рекомендуется взять все отделимые части товара и для каждого выделить справедливую цену посредством одного из доступных методов: проверить и скорректировать рыночные цены на аналоги, оценить свои ожидаемые затраты совокупно с плановой маржой. Тогда получится наиболее правильная цена на отдельные составляющие контракта.

5.Признать выручку . Признать выручку можно только тогда, когда компания выполнила обязательства по данному сегменту контракта. Фактически можно брать определенный момент времени, оценивать, сколько обязательств выполнено и, исходя из этого, признавать фактические значения выручки. Такой подход наиболее продуктивен поскольку дает возможность избежать двойных действий в случаях, когда не окончательно понятны отпускные цены и условия, а также нет главного основания (факта передачи товара), чтобы возникло обязательство платежа. Таким образом, можно сказать, что выручка признается, когда покупатель завладел соответствующими материальными активами, которые переданы ему в рамках взаимодействия.

Применение на практике: дополнительные особенности стандарта «МСФО (IFRS) 15 выручка от контрактов с клиентами»

Как и в любом другом стандарте МСФО, в МСФО (IFRS) 15 существуют дополнительные требования и особенности, которые необходимо учитывать организациям, соблюдающим этот стандарт.

Особенности рассмотрения дебиторской задолженности . Дебиторка в понимании МСФО – это безусловное право компании на выручку (если говорить конкретнее, право на возмещение), которое является безусловным в рамках контракта. По сути, дебиторской задолженности как элементу предшествующему появлению выручки ничего не угрожает, если факт выплаты задерживается лишь согласованными условиями контракта. Но в случае, если размер дебиторской задолженности и размер признанной выручки по итогу отличаются друг от друга, эта разница должна быть представлена в качестве обоснованных расходов, например, от потерь.

Особенности рассмотрения договоров с покупателями как обязательств совершения передачи товаров и платежей . При исполнении всех или части условий заключенного договора организация должна представлять контракт в отчете о финансовом положении либо в качестве актива, либо в виде обязательства по договору в зависимости от пропорции исполненных обязательств и совершенных платежей. При этом дебиторская задолженность представляется отдельно как право на получение возмещения/вознаграждения. Сам же договор предполагает, что у организации возникает, как право на возмещение денег, так и целый спектр обязательств по данному договору. Но право организации на возмещение вытекает из самого факта контракта и требует от организации учитывать факт обесценивания актива по договору, если нарушаются условия и сроки получения фактической платы за товар. Настоящий стандарт использует определенную терминологию для описания указанных вопросов, но не ограничивает компанию в использовании других названий и внедрения собственной терминологии в отчете о финансовом положении.

Особенности при раскрытии информации . Ключевая цель стандарта МСФО 15 по аналогии с другими – формирование такой системы и документальной отчетности, которая будет наиболее прозрачна и достоверна. Согласно этой логике 15 стандарт МСФО предполагает такой способ и полноту раскрытия информации, которые обеспечивают пользователям отчетности максимальные возможности для понимания сумм и особенностей признания выручки, а также раскрытия неопределенности, которая связана с выручкой, обязательствами и денежными потоками от договоров с покупателями. К особенностям подобной детализации в раскрытии информации необходимо отнести:

• Разделение выручки на сегменты и компоненты договоров;
• Сегментацию дебиторской задолженности;
• Указание на существенные условия оплаты или исполнения контрактов;
• Раскрытие типов гарантийных и других обязательств;
• Указание на выручку, признанную в периоде по обязательствам, исполненным ранее;
• Амортизацию и любые расходы, связанные с потерей стоимости возмещения.

Особенности рассмотрения обязанностей организации перед ее покупателями . Компания должна раскрывать пользователям отчетности, в максимально достоверном и детализированном виде, взятые на себя контрактные обязательства: условия отпуска товаров, особенности отгрузок, финансирования поставок, характеристики товаров и услуг, на которые распространяются обязательства компании, условия возвратов и гарантий.

Объективная проблематика

Сегодня достаточно остро стоит вопрос намеренных манипуляций с показателями выручки в целях искажения и формирования для бизнеса благоприятного заключения по результату рассмотрения отчетности. Сама по себе выручка является наиболее подверженным злоупотреблениям активом компании в силу своей природы и возможностям по искажению, манипуляции, сокрытию или простому хищению.

Часто финансовая отчетность искажается ради минутной выгоды конкретных сотрудников управленческого звена или финансовых менеджеров, которые за счет намеренного завышения показателей на бумаге планируют получить значительные премиальные выплаты, игнорируя нарушение законодательства, образование «дыр» в корпоративных финансах и введение инвесторов в заблуждение.

Другой частой проблемой, особенно актуальной для России, является попытка компаний увести часть своей выручки в тень, чтобы не платить налоги в положенном размере. Конечно, намеренные манипуляции – это всегда комплексное действие, которое кем-то инициировано, а кем-то исполнено, но на уровне стратегических партнеров внедрение в подконтрольной компании стандарта «МСФО 15», по крайней мере, снижает риск и создает существенные барьеры для таких злоупотреблений.

Выводы и заключение

При внедрении в практику разработанного стандарта «МСФО 15 Выручка от контрактов с клиентами» компании получат базирующуюся на специальных принципах систему отражения полезной для пользователей бизнес информации, которая характеризует и раскрывает все аспекты величины, временного распределения, причин и условий возникновения выручки и денежных потоков, сгенерированных компанией благодаря контрактам с покупателями.

При применении настоящего стандарта управленческая команда компании и финансовые менеджеры должны максимально внимательно подходить к анализу, интерпретации и детализации всех возможных условий, фактов, обстоятельств и следствий, возникающих в процессе бизнес деятельности договоров, от исполнения которых зависит возникновение у компании денежных потоков.

Внедрение стандарта IFRS 15 позволит компании выделить наиболее значимые и существенные потоки выручки и типы контактов, благодаря которым возникает основной cash flow организации. Подобная сегментация может в управленческом смысле помочь компании уделять больше внимания тем сделкам и сегментам, которые являются для нее наиболее денежными по соотношению размеров выручки и условий исполнения таких контрактов. Благодаря системе контроля, заложенной внутри стандарта МСФО 15, компании будут постепенно совершенствовать собственную документальную систему и последовательно исключать риски, которые ранее были на себя приняты из-за недостаточного внимания к договорным отношениям с клиентами.

Использование стандарта в работе на постоянной основе поможет всем организациям, но в зависимости от сферы бизнеса и внутренней структуры на каждую организацию стандарт окажет различное влияние. Например, существенно увеличится вовлеченность в информационное поле бизнеса и уровень информированности заинтересованных лиц в отраслях, которые ранее традиционно были достаточно обособлены от раскрытия важной информации. Здесь речь идет о всевозможных digital и цифровых компаниях, телекоммуникациях, технологическом и инновационном бизнесе. Огромную пользу от внедрения стандарта должны получить компании, работающие на мульти компонентных договорах, в которые включено множество этапов, для каждого из которых есть свой предел обязательств, сроков и стоимости.

Параллельно с этим, благодаря работе в соответствии со стандартом МСФО IFRS 15, в компании произойдут органические изменения организационной структуры и дисциплины ведения сделок, за счет установления прочных внутрикорпоративных связей, а также системы непрерывного обмена и согласования информации между сотрудниками подразделений учетного/финансового департамента и работниками, ответственными за продажи. Дополнительно к вышесказанному, можно ожидать повышения эффективности компании в целом из-за косвенного влияния стандарта МСФО 15 на ключевые показатели продуктивности и системы вознаграждений персонала.

Вас приветствует девятый выпуск (2016 г.) учебных пособий по МСФО, выходящих в рамках проекта TACIS при поддержке Евросоюза! Первый выпуск состоялся в 2003 году. Благодаря нашему другу и соратнику Сильвии Махутовой ([email protected]) сделаны большие обновления по МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IFRS)15, а также новая книга по МСФО (IFRS) 16 «Аренда». В этом выпуске книги дополнены статьями: Отложенные налоги: единственный путь к их изучению – важная статья для практиков, преподавателей, тренеров и студентов и МСФО. Разрушение мифов – рассматривает различные аспекты преподавания МСФО по каждому стандарту, включая ряд мнений и тем для обсуждения.

Комплект пособий предлагает отдельную книгу для каждого стандарта, плюс три книги по консолидации. Учет финансовых инструментов рассматривается в МСФО (IAS) 32/39 (книга 3) и в МСФО (IFRS) 9. МСФО (IFRS) 7 дополнен подходом FINREP, который иллюстрирует практическое применение этого стандарта и форматы его представления. Дополняет весь комплект введение в МСФО и трансформационная модель российской бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО. Каждая книга включает в себя Информацию, Примеры, Вопросы для самостоятельного тестирования и Ответы.

Выражаем искреннюю признательность тем, кто сделал возможными эти издания, а также вам, наши читатели из множества стран за вашу неизменную поддержку. Я хотел бы выразить особую благодарность Игорю Сухареву из Министерства Финансов, рекомендовавшему наши пособия ссылкой на сайте Министерства, Марку Финасу за обеспечение ссылок на публикации, Гульнаре Махмутовой за перевод на русский язык и редакцию, Марине Корф и Антону Арнаутову (bankir.ru) за оказанную помощь, советы и продвижение материалов на своем сайте. Сергей Дорожков и Элина Бузина из Института Банковского Дела Ассоциации Российских банков (http://finprioritet.ru/) провели отличные курсы МСФО по всем стандартам, которые позволили нам протестировать этот материал и обрести совместно с участниками новый взгляд на него.

Робин Джойс

Профессор Финансового Университета при Правительстве Российской Федерации

Почётный профессор Сибирской Академии Финансов и Банковского Дела Москва, Россия 2016г. Авторы: Гульнара Махмутова и Робин Джойс

Введение

МСФО (IFRS) 15 заменяет нижеследующие стандарты и разъяснения:

• МСФО (IAS) 18 Выручка,
• МСФО (IAS) 11 Учет договоров на строительство
• Разъяснение ПКР (SIC) 31 Выручка — бартерные операции, включающие рекламные услуги
• Разъяснение КРМФО (IFRIC) 13 Программы лояльности клиентов
• МСФО (IFRS) 15 Договоры на строительство объектов недвижимости и
• Разъяснение КРМФО (IFRIC) 18 Передача активов от клиентов

Ключевые особенности

Передача контроля

Признание выручки происходит, когда клиент получает контроль над товаром или услугой. Клиент получает контроль, когда он имеет возможность распоряжаться товаром или услугой и получать от них выгоду.

Передача контроля — это не то же самое, что передача рисков и выгод, и это не обязательно является кульминацией процесса заработка.

Предприятия также должны определить, следует ли признавать выручку в течение периода времени , либо такое признание производится на конкретный момент .

Сделки с переменными условиями

Предприятия могут согласиться на поставку товаров или услуг на условиях, которые изменяются в зависимости от того, происходят или не происходят в будущем определенные события. Примеры — права возврата, премии по условиям выработки и штрафы.

Такие суммы часто не признавались в доходе до тех пор, пока существовала неопределенность условий. Теперь оценка переменных условий принимается в расчет цены сделки, если вероятность того, что при изменении оценок переменные условия не изменят доходы в значительной степени.

Даже в том случае, когда вся сумма, относимая на переменные условия, не достигает такого порога, менеджмент должен оценить соответствие этому критерию части суммы (минимального значения). Эта сумма признается в качестве выручки, когда товары или услуги переданы клиенту.

Такой подход может затронуть предприятия в различных отраслях промышленности, там, где в настоящее время переменные условия не учитываются до разрешения всех непредвиденных обстоятельств. Менеджмент таких предприятий должен будет сделать переоценки для каждого отчетного периода с соответственным пересмотром выручки.

Существует узкоспециализированное исключение для лицензий по интеллектуальной собственности (IP), в тех случаях продажи основаны на переменных условиях или на использовании лицензионных платежей.

Распределение (аллокация) цены сделки на основе относительно автономной отпускной цены

Предприятия, которые продают разнообразные товары или услуги, должны иметь единый подход к выделению каждого товара или услуги. Такое рассмотрение основывается на цене, которую предприятие могло бы автономн взимать с клиента по каждому товару или услуге.

Менеджмент первоначально должен рассмотреть существующую информацию по независимой рыночной цене. При отсутствии такой информации применяются оценочные цены. В некоторых случаях потребуется определить независимую отпускную цену на товары или услуги, которые раньше не нуждались в таких оценках, например, на предприятиях, которые подготавливали отчетности по ОПБУ США и выпускали отчеты по лояльности клиентов.

Лицензии

Организации, лицензирующие интеллектуальную собственность (IP) клиентов, должны определить, является ли выдача такой лицензии переводом клиенту в течение периода времени или на определенный момент времени. Лицензия, которая передается на какой-то период времени, дает клиенту доступ к интеллектуальной собственности на период действия такой лицензии .

Лицензии, которые передаются на определенный момент времени, дают клиенту право использовать интеллектуальную собственность на момент, на который эта лицензия выдана . Клиент должен быть в состоянии получить и использовать все выгоды от лицензируемой признанной выручки за период, на который выдана лицензия. В МСФО (IFRS) 15 приводятся примеры этого.

ВременнАя стоимость денег

Некоторые контракты предоставляют клиенту –физическому или юридическому лицу — значительные финансовые преференции (явные или неявные). Такое возникает из-за временных разрывов между передачей товаров или услуг и их оплатой.

Предприятию необходимо регулировать стоимость контракта с учетом изменения стоимости денег во времени, если в контракте присутствует значительная финансовая составляющая .

Стандарт предусматривает определенные исключения и практическую целесообразность применения этого правила, что позволяет компаниям игнорировать временнУю стоимость денег, если время между передачей товаров или услуг и их оплатой составляет менее одного года.

Затраты по договору

При заключении или исполнении договоров иногда возникают издержки (например, комиссии от продажи или от операций по привлечению).

Затраты по договору, соответствующие определенным критериям, капитализируются в качестве актива и амортизируются как признанная выручка. В некоторых случаях ожидается увеличение объемов капитализируемых затрат.

Порядок учета расходов по договорам, расчеты по которым не завершились после даты вступления в силу МСФО (IFRS) 15, определяется менеджментом предприятия.

Раскрытие информации

Обширное раскрытие информации должно обеспечивать более глубокое понимание по уже признанной выручке и выручке, которая ожидается к признанию по существующим договорам.

Раскрытие информации оформляется профессиональными суждениями с учетом изменений в этих суждениях и подкрепляется количественной и качественной информацией, которые позволяют руководству определить размер учтенной выручки.

Определения

Договор – соглашение между двумя или более сторонами, которое создаёт права и обязанности

Активы по договору – право организации на возмещение в обмен на переданные покупателю товары или услуги, когда это право обусловлено чем-то иным, отличным от истечения периода времени (например, выполнения организацией определенных обязательств в будущем).

Обязательство по договору – обязательство организации передать товары или услуги покупателю , за которые организация получила от покупателя возмещение (либо сумма этого возмещения уже подлежит оплате).

Покупатель – сторона, которая заключила договор с организацией на получение в обмен за вознаграждение товаров или услуг, которые являются результатом обычной деятельности предприятия.

Доход – увеличение экономических выгод за отчетный период в форме увеличения объема или улучшения качества активов, либо уменьшения обязательств, которое приводит к увеличению собственного капитала, не связанному со взносами участников капитала

Обязательство к исполнению

Обещание в договоре с покупателем передать ему либо:

(1) определенный товар или услугу (или пакет товаров или услуг); или

(2) ряд определенных однотипных товаров или услуг, которые передаются покупателю по однотипному шаблону.

Выручка – увеличение валового дохода в ходе обычной деятельности организации.

Автономная цена продажи (товара или услуги) – цена, по которой организация будет производить раздельную продажу покупателю обещанных товаров или услуг.

Цена сделки (по договору с покупателем) – сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить от клиента в обмен на передачу обещанных товаров или услуг, за исключением сумм, полученных от имени третьих лиц.

Применение МСФО (IFRS) 15 в банках

Резюме

Банки и предприятия, работающие на рынке ценных бумаг, должны будут рассмотреть:

• влияние на оценки переменных условий
• должны ли капитализироваться расходы, связанные с принятием договора
• обязательное ведение отдельного учета по различающимся между собой предоставленным товарам или услугам
• момент признания в выручке авансовых платежей
• соответствующие положения учетной политики для схем лояльности по кредитным картам
• максимальное раскрытие информации по выручке

При оценке и аналитики влияния на рынок стандарта возможны к рассмотрению другие изменения:

• изменение ключевых показателей эффективности
• изменения профиля налоговых платежей
• доступность прибыли для распределения
• влияние на выбор периода оценки при компенсациях и премированиях
• потенциальное несоблюдение нормативных требований

Банкам необходимо рассмотреть влияние применения этого стандарта на финансовые показатели клиентов и выполнение ими условий кредитных договоров.

Подробное раскрытие информации банками и сектором ценных бумаг в соответствии с МСФО (IFRS) 15 может потребовать изменений текущих процедур бухгалтерского учета.

Влияние МСФО (IFRS) 15 на выручку

Под влияние МСФО (IFRS) 15 попадает выручка, которая следует из договоров с клиентами, исключая процентные доходы и доходов в виде дивидендов (регулируются в настоящее время стандартами по финансовым инструментам).

Наиболее значимые изменения

Возможно ли признание переменной или неопределенной выручки?

В договоры могут включаться значительные переменные элементы, такие как премии от выполнения показателей,

штрафы и структурированные платежи.

Бонус может быть выплачен при выполнении конкретных задач или на основе активов под управлением.

МСФО (IFRS) 15 включает в себя новые определенные требования к рассмотрению переменных составляющих, которые включаются в цену сделки, если существует высокая вероятность, что при устранении неопределенности не произойдет существенных изменений в оценках.

Объемы выручки в этом случае оцениваются профессиональным суждением. По некоторым предприятиям может произойти изменение профиля выручки.

Какие расходы должны будут капитализироваться?

Характерной чертой многих предприятий является наличие у них различных программ лояльности. Держатели кредитных карт могут получать баллы при совершении покупок. Впоследствии клиенты могут использовать эти баллы в расчетах за товары и услуги. Эмитентам таких карт будет необходимо определить, к какой части их программ применяется МСФО 15.

Такие вознаграждения будет необходимо представлять как отдельные обязательства к исполнению. На момент перехода к держателю карты возможностей воспользоваться своими льготами необходимо будет выделить часть операционной цены и признать ее в качестве выручки. (В этом может заключаться отличие от существующей практики.)

МСФО (IFRS) 15 Основные положения

Основное принципиальное положение состоит в том, что предприятие должно признать выручку, показывающую передачу обещанных товаров или услуг клиентам в соответствующем этим товарам и услугам количестве, которое ожидает предприятие.

Для достижения этого положения предприятие должно произвести следующие действия:

Шаг 1: Определить договорные отношения с клиентом.

Шаг 2: Определить обязательство к исполнению в договоре.

Шаг 3: Определить цену операции.

Шаг 4: Определить цену сделки относительно обязательства к исполнению в договоре.

Шаг 5: Признать выручку, которая соответствует исполненному обязательству.

Шаг 1: Определить договорные отношения с клиентом

Договор представляет собой соглашение между двумя или более сторонами и создает действенные права и обязанности. Каждый договор должен удовлетворять следующим критериям:

1. Быть одобренным и обязательным для исполнения сторонами
2. Выявить права сторон
3. Определить условия оплаты
4. Иметь коммерческий характер
5. Может включать дополнительные условия, на которых товары и услуги будут переданы

В некоторых случаях предприятие может объединить договор и счета по нему как один договор. В этом случае должен быть порядок учета измененного договора.

Шаг 2: Определить обязательства к исполнению в договоре

Обязательство к исполнению — это обещание в договоре с клиентом передать клиенту товар или услугу. Если договор предусматривает передачу клиенту более одного товара или услуги, каждый такой товар или услуга учитывается в качестве обязательства к исполнению при условии:

• (1) если эти товары или услуги различны,
• или (2) группы одинаковых по существу и способу передачи товаров или услуг различны между собой.

Товар или услуга считаются различными при одновременном выполнении следующих условий:

1. Способность к тому, чтобы быть различным - клиент может извлечь выгоду непосредственно из этого товара или услуги, либо с применением других легкодоступных ему ресурсов.

1. Различность в контексте договора — обязательство передать данный товар или услугу идентифицируется отдельно от других обязательств в договоре.

Товары или услуги, которые не различаются, должны быть объединены с другими товарами или услугами до тех пор, пока они не будут определены в качестве различных.

Шаг 3: Определить цену операции

Цена операции – предполагаемая сумма (например, оплата), на которую рассчитывает предприятие в обмен на передачу товаров или услуг клиенту, исключая суммы, полученные от имени третьей стороны.

При определении цены операции необходимо учитывать влияние следующих факторов:

1. Переменное условие – Если предполагаемая договором сумма представляет собой переменную величину, необходимо определить включаемую в цену операции сумму либо как ожидаемое значение (то есть как вероятностную величину), либо как наиболее вероятную величину, в зависимости метода, который предприятие считаем лучшим для использования при прогнозировании оцениваемой величины.

1. Ограничение в оценках переменных величин – предприятие только в том случае должно частично или полностью включать в цену сделки переменную величину, если существует высокая вероятность того, что колебания переменной величины не будут значительно влиять на изменение признанного дохода. (С возможностью выплат)

1. Наличие значительного элемента финансирования — предприятие должно скорректировать обещанную сумму выплат, вызванных изменением временной стоимости денег, если сроки платежей, согласованные сторонами контракта (явно или неявно) обеспечивают покупателю или предприятию значительное финансовое преимущество при передаче товаров или услуг покупателю. При оценке контракта на предмет наличия и значительности финансирующего компонента должны учитываться различные факторы.

Оценка финансирующего компонента в контракте считается практически нецелесообразной, если период между оплатой заказчиком товаров или услуг и их передачей составляет менее одного года включительно .

1. Условие безналичных расчетов-если покупатель предлагает произвести расчеты неденежным способом, необходимо оценивать такое условие (или его возможность) по справедливой стоимости.

Если предприятие не может достаточно точно определить справедливую стоимость при неденежной форме расчетов, необходимо произвести косвенные оценки на рынке тех товаров или услуг, которые предлагаются в качестве уплаты по договору.

1. Оценка возможных выплат покупателю — Если существует возможность выплаты покупателю (или другим лицам, которые приобретают у этого покупателя товары или услуги предприятия) денежных средств или другого возмещения (например, кредит, купон или ваучер), которое покупатель (или другие лица, которые приобретают у этого покупателя товары или услуги) может предъявить предприятию и потребовать выплату, такие выплаты (а также их возможность) необходимо учитывать как снижающие цену операции или как платеж за отдельный товар или услугу (либо и то и другое).

Шаг 4: Определить цену операции относительно договорного обязательства к исполнению

При выделении и оценке каждого обязательства предприятию необходимо определить отпускную цену по каждому товару или услуге, лежащих в основе каждого обязательства на основе независимых рыночных цен. В случае отсутствия независимой рыночной цены предприятие производит самостоятельную оценку.

В некоторых случаях цена операции включает в себя дисконт или переменную величину в отношении только одного договорного обязательства. В этом случае необходимо указание на то, что предприятие выделяет дисконт или переменную величину не по всем, а по одному или нескольким обязательствам в договоре.

Предприятие должно определять договорное обязательство при любых последующих изменениях цены операции таким же образом, как и при заключении соглашения. Средства, выделенные для удовлетворения обязательства, признаются в качестве увеличения или уменьшения дохода в том периоде, в котором произошло изменение цены операции.

Шаг 5: Признать выручку в момент исполнения договорного обязательства

Предприятие должно признать выручку, когда оно исполнит обязательство путем передачи покупателю требуемого товара или услуги. Товар или услуга считаются переданными, когда клиент получает над ними контроль.

По каждому обязательству необходимо определить, произошло ли исполнение обязательства путем передачи контроля над товаром или услугой на достаточно длительное время.

Предприятие передает контроль над товаром или услугой на длительный период времени и, следовательно, исполняет договорное обязательство и признает выручку в течение длительного периода, если выполняется один из следующих критериев:

1. Покупатель одновременно с исполнением обязательства предприятием получает и потребляет полученные при этом выгоды.

1. Действия предприятия создают или увеличивают активы (например, процесс работы), которыми управляет клиент, поскольку эти активы созданы или увеличены.

1. Работа предприятия не создает актив с альтернативным использованием самим предприятием, и предприятие имеет осуществимое право на оплату за работу, законченную до настоящего времени.

Если обязательство не считается исполненным на длительный период времени, оно считается исполненным в определенный момент времени. Чтобы определить момент времени, когда покупатель получает контроль над активом и происходит исполнение договорного обязательства, предприятие должно рассмотреть следующие, но не единственные индикаторы передачи управления:

1. Предприятие на этот момент обладает правом оплаты за актив.

1. Покупателю принадлежит право собственности на актив.

1. Предприятие передало фактическое владение активом.

1. У покупателя появились существенные риски и выгоды, связанные с правом собственности на актив.

1. Покупатель принял актив.

По каждому договорному обязательству, которое является исполненным предприятием на длительный период времени, должна в течение периода времени признаться выручка путем последовательного применения метода, оценивающего достижение полного исполнения этого обязательства.

Соответствующие методы оценки полного исполнения обязательства представляют собой методы оценок на входе и выходе. Поскольку в течение длительного периода времени меняются условия, предприятию необходимо обновление оценок исполнения обязательства, чтобы отразить результаты своей деятельности, завершенной на данный момент.

Затраты при заключении или исполнении договора с покупателем

Правилами этого стандарта также определяется порядок учета некоторых затрат при заключении или исполнении договора с покупателем.

Дополнительные затраты при заключении договора – ожидаемые дополнительные расходы, которые будут восстанавливаться, предприятие должно признавать в качестве актива. Дополнительные затраты – это те затраты, которые не возникли бы у предприятия, если бы договор не был заключен.

На практике допускается, что предприятие может отражать эти расходы как затраты, если срок амортизации составляет менее одного года.

Затраты по исполнению договора – при учете затрат на исполнение договора должны по возможности применяться требования других стандартов.

В противном случае затраты по исполнению договора должны признаваться в качестве актива, если они удовлетворяют всем следующим критериям:

1. Имеют непосредственное отношение к имеющемуся (или конкретному ожидаемому) договору

1. Создают или увеличивают ресурсы предприятия, которые будут использованы для удовлетворения будущих обязательств

1. Ожидается, что они будут восстановлены.

Раскрытие информации

Предприятие обязано раскрывать достаточный объем информации, позволяющей пользователям финансовой отчетности понять характер, количество, периодичность и неопределенность доходов и денежных потоков, возникающих из договоров с клиентами.

Качественному и количественному раскрытию подлежит информация по:

1. Договорам с покупателями — включая выручку и ее признанные падения и разукрупнение, информацию о балансах и обязательствах договора (включая цену операции, приходящуюся на оставшиеся после исполнения обязательства).

1. Значительным профессиональным суждениям с учетом дополнений – определяющим сроки удовлетворения обязательств (в течение периода времени или в определенный момент времени) и цену операции, а также суммы, приходящиеся на исполнение обязательств.

1. Затратам, признанным в качестве активов при получении или исполнении договора.

Прогноз результатов от применения МСФО (IFRS) 15

Наибольшее влияние МСФО 15 оказывает на такие отрасли, как телекоммуникация, разработка программного обеспечения, операции с недвижимостью и другие области бизнеса с долгосрочными договорами.

Если вы работаете в области, где распространены комбинированные договоры типа «продукт + сервис», применение МСФО (IFRS)15 может изменить профиль ваших доходов.

В частности, в сферах разработки программного обеспечения или телекоммуникации, — обычно клиенты приобретают тарифные телефонные планы или программы на условиях предоплаты, когда реализация идет пакетом, включающим услуги доставки и другие подобные условия.

Предприятия, работающие в отраслях телекоммуникации или разработки программного обеспечения, скорее всего будут производить признание выручки на более ранних, чем раньше, сроках

В соответствии с МСФО 15, цена сделки должна быть распределена соответственно отдельным обязательствам в договоре и будет признаваться при поставке или исполнении этих обязательств.

Это означает, что в соответствии с МСФО (IFRS)15, операторы связи должны выделить часть выручки, полученной от реализации по предоплате тарифных планов и от передачи телефонных аппаратов в бесплатное пользование.

Согласно МСФО ( IAS)18 , выручка определяется как валовый поток поступлений от стандартной операционной деятельности.

Это означает, что если оператор предоставляет телефонный аппарат бесплатно за предоплаченный тарифный план, выручка от продажи телефонного аппарата будет равна 0.

Пример: сравнительный анализ МСФО (IAS) 18 и МСФО (IFRS) 15

Павел приобретает 12-месячный телекоммуникационный план у местного мобильного оператора TTT. Условия этого плана следующие:

• Павел вносит ежемесячный платеж по 100 единиц.
• Павел сразу бесплатно получает телефонный аппарат.

TTT реализует подобные телефоны по 300 единиц и получает платежи по тарифным планам без условия передачи телефона по 80 единиц.

Как в этом случае происходит признание выручки по МСФО (IAS) 18 и по МСФО (IFRS) 15?

В соответствии с действующими правилами МСФО (IAS)18 ТТТ не признает выручку от продажи телефона , поскольку телефон предоставляется бесплатно. Стоимость телефона признается как прибыль или убыток и фактически рассматривается ТТТ как расходы на приобретение нового клиента.

Признание выручки от ежемесячного платежа по тарифному плану производится ежемесячно. В бухгалтерском учете делается проводка в дебиторскую задолженность или наличные средства в корреспонденции по кредиту в доходы на сумму 100 единиц.

Выручка по МСФО (IFRS) 15

По новым правилам МСФО (IFRS)15 ТТТ необходимо определить договорные отношения (шаг 1), которые в данном примере выглядят очевидно при наличии четкого 12-месячного плана с Павлом.

Затем ТТТ необходимо определить все обязательства к исполнению в договоре с Павлом (шаг 2 в 5-шаговой модели), а именно:

• Обязательство предоставить телефонный аппарат
• Обязательство предоставлять сетевые услуги на срок более 1 года

Цена операции (шаг 3) будет равна 1 200 и рассчитывается как сумма ежемесячных платежей по 100 в течение 12 месяцев.

Теперь, ТТТ необходимо цену операции в сумме 1 200 соотнести пропорционально каждому обязательству в договоре, принимая в расчет независимые рыночные цены (либо их оценку) — это шаг 4.

Шаг 5 представляет собой признание выручки, которая соответствует исполненным TTT обязательствам . В этом примере:

• Когда ТТТ передает Павлу телефон, ТТТ должна признать выручку в сумме 285.60;

Когда TTT предоставляет Павлу услуги сети, необходимо признать выручку целиком на сумму 914.40. В действительности поступление выручки происходит один раз в месяц, когда производится платеж. Реально Павел платит не только за услуги сети, но и за свой телефон.

Важнейшим изменением нового стандарта является изменение порядка учета выручки и структуры дохода .

В нашем примере телекоммуникационная компания TTT в начале договора отчиталась об убытках и показала затем стабильный доход по МСФО (IAS) 18, поскольку она признала доход в соответствии с выставленными покупателям счетами.

По МСФО (IFRS) 15 общая прибыль в отчете показывается такая же, но ее структура через некоторое время изменится.

Рассмотрим случай, когда срок договора превышает один учетный период .

Прибыль по таким договорам, показываемая по МСФО 15 за какой-то определенный отчетный период,может отличаться от прибыли за тот же период по более ранним стандартам. МСФО 15 необходимо применять ретроспективно, по принципу, что эти новые правила действовали всегда . Это может означать изменения в сравнительных данных за прошлые годы (см. учебное пособие по МСФО (IAS) 8).

Почему изменяются требования к порядку признания выручки?

(источник: МСФО (IFRS) 15 Выручка по договорам с покупателями – Краткое содержание и отклики (IASB) Май 2014)

Недостатки и слабые стороны предыдущих стандартов по выручке

Особенности признания выручки за предыдущих период породили в практике МСФО большое разнообразие методик.

В стандартах содержались ограниченные рекомендации по многим важным моментам, таким как порядок учета сложных договоров с несколькими элементами. Кроме того, ограниченное число имевшихся правил зачастую было трудно применить к сложным сделкам, поскольку в стандартах по выручке не был отражен порядок составления заключений.

В этих условиях некоторые предприятия дополняли ограниченные правила МСФО выборочным применением отдельных правил из ОПБУ США (US GAAP).

В ОПБУ США общий порядок признания выручки широко дополняется многочисленными конкретными отраслевыми и операционными правилами, что часто приводит к различному учету экономически аналогичных операций.

Кроме того, все эти различные правила постоянно дополняются по мере возникновения новых видов операций.

Были недостаточными требования к раскрытию информации. Имевшиеся в предыдущих МСФО и ОПБУ США требования к раскрытию информации часто были недостаточными для инвесторов в части понимания порядка получения выручки, а также профессиональных суждений и оценок по признанию выручки, сделанных самим предприятием.

К примеру, инвесторов не удовлетворяло часто «шаблонное» раскрытие информации о природе выручки или представление информации в изоляции и без объяснения связи признанной выручки с другой информацией в финансовой отчетности.

Всеобъемлющий и надежный порядок признания, оценки и раскрытия выручки в МСФО (IFRS) устраняет эти недостатки. В частности, МСФО (IFRS) 15:

• улучшает сопоставимость выручки по договорам с покупателями;
• снижает необходимость индивидуальных интерпретаций руководством предприятия по вопросам признания выручки для каждого конкретного случая; и
• в связи с совершенствованием требований к раскрытию информации предоставляет больше полезной информации.

По многим договорам, таким, которые используются в обычных розничных операциях, МСФО (IFRS) 15 не окажет большого влияния на объемы и сроки признания выручки.

По другим договорам, таким, как долгосрочные договора в области оказания услуг и сложные соглашения, состоящие из нескольких элементов, применение МСФО (IFRS) 15 может привести к изменению суммы или сроков признания выручки предприятием.

Существующая практика: непредвиденные обязательства и стимулы для увеличения продаж

По некоторым предприятиям невозможно отдельно признавать выручку от передачи покупателю товаров или услуг, которая в определенном смысле является стимулом для продаж или носит случайный или вспомогательный характер по отношению к другим обязательствам в договоре.

На практике предприятия признают все операционные суммы в качестве выручки, хотя они могут являться оставшимися обязательствами к исполнению.

Такое иногда случается в автомобильной отрасли, когда производитель реализует автомобиль с дополнительным бонусом, таким как техническое обслуживание, которое будет предоставляться в более поздние сроки.

Требования МСФО (IFRS) 15

Предприятие должно будет оценить, в какой мере обещанные товары или услуги, возникающие как случайные обязательства или стимулирующие продажи мероприятия, имеют характер отличающихся между собой товаров или услуг.

Если эти товары или услуги различаются между собой, предприятие должно признать выручку когда (или как) каждый отдельный товар или услуга переданы покупателю.

Существующая практика: Ограничение случайной выручки

В некоторых практических случаях для операционной цены существует ограничение возможной к аллокации суммы обязательства к исполнению той суммой, которая не зависит от исполнения обязательства в будущем.

Такая практика широко используется при учете телекоммуникационных договоров, которые заключаются в комплекте с продажей мобильного телефона и предоставлением сетевых услуг на специально ограниченный период (чаще всего на один или два года).

Требования МСФО (IFRS) 15

МСФО (IFRS) 15 не разрешает аллокировать цену операции относительно обязательства к исполнению при наличии ограничения по случайной выручке.

Вместо этого, МСФО (IFRS)15 требует аллокировать цену операции — это может быть любая сумма, которую клиент платит при заключении договора с ежемесячными выплатами за услуги сети – за мобильный телефон и услуги сети — основываясь на стандартных независимых рыночных ценах.

Существующая практика: Отсутствие информации по рыночным ценам

В некоторых случаях такие требования не дают предприятию возможности признать выручку при передаче товаров или услуг покупателю в случае отсутствия информации по независимым рыночным ценам для каждого товара или услуги по договору.

Такой порядок часто приводит к задержке признания выручки, поскольку выручка не признается в момент первой передачи товара или услуги покупателю.

Такое регулярно происходит в области предоставления программного обеспечения, когда при модернизации и дополнительном расширении функций компьютерного программного обеспечения информация по независимым рыночным ценам отсутствует.

Требования МСФО (IFRS) 15

При отсутствии информации по независимым рыночным ценам предприятие должно аллокировать цену операции на основе оценочных независимых рыночных цен на эти товары или услуги.

Предприятие признает выручку по каждому отдельному переданному покупателю товару или услуге.

Существующая практика: Лицензии

Порядок признания и учета выручки за лицензии по интеллектуальной собственности достаточно широкий. Различные толкования этого порядка привели к значительному разнообразию правил учета лицензий.

Требования МСФО (IFRS) 15

МСФО (IFRS) 15 предусматривает применение указания о том, чтобы показывать структуру выручки по различным типам лицензий на интеллектуальную собственность.

Существующая практика: Сроки признания выручки

По причине отсутствия четких и всеобъемлющих правил на практике применяются различные подходы к тому, признает ли предприятие выручку по некоторым товарам или услугам на определенный момент времени или в течение определенного периода.

Например, некоторые предприятия, реализующие жилую недвижимость в многоквартирных домах, сталкиваются с проблемой определения того, является ли строительство таких активов услугой, которая предоставляется в течение длительного периода времени (и, следовательно, выручка признается в течение длительного периода времени), либо это товар, который передается покупателю при завершении строительства (и, следовательно, выручка признается в тот момент времени).

Требования МСФО (IFRS) 15

Предприятие имеет возможность признавать выручку в течение длительного периода времени только при условии выполнения критериев, указанных в МСФО (IFRS) 15. Во всех остальных случаях необходимо признавать выручку в момент времени, когда покупатель получает контроль над товаром или услугой.

Существующая практика: оценки соглашений с переменными условиями

Порядок признания выручки не дает детализированных правил для оценки суммы объема выручки в случае соглашений с переменными условиями.

Требования МСФО (IFRS) 15

Если договор с покупателем включает в себя переменную величину, предприятие должно оценить это, используя либо ожидаемую, либо наиболее вероятную величину, в зависимости наиболее приемлемого и допустимого для предприятия способа.

Часть или вся предполагаемая переменная сумма включается в цену операции только в том случае, если вероятность, что эта сумма будет важна в размере совокупной годовой выручки, достаточно высока, и существует уверенность в признании этой выручки.

Существующая практика: Возникновение элемента финансирования

Когда покупатель платит за товары или услуги авансом либо в долг, некоторые предприятия могут не учитывать при признании выручки и определении ее объема факта появления в договоре элементов финансирования.

Требования МСФО (IFRS) 15

Предприятие должно рассмотреть последствия любых существенных компонентов финансирования в определении цены операции (и, таким образом, признанной суммы выручки).

Это может оказать влияние на долгосрочные контракты, по которым оплата покупателем и исполнение предприятием происходят с существенным разрывом во времени.

Существующая практика: Раскрытие

Раскрытие информации о выручке является несоответствующим и недостаточным в сравнении с другими статьями финансовой отчетности

Например, многие инвесторы заявляют, что часть предприятий отражает информацию по выручке изолированно от других показателей, и инвесторы не могут соотносить выручку с финансовым состоянием предприятия.

Требования МСФО (IFRS) 15

МСФО (IFRS) 15 содержит полный набор требований к раскрытию информации, которое обязывает предприятие раскрывать качественную и количественную информацию о своих договорах с покупателями, чтобы помочь инвесторам понять характер, объем, сроки получения и неопределенность выручки.

МСФО (IFRS) 15 Примеры: Влияние МСФО (IFRS) на Вашу компанию

Другим следствием применения такого подхода является то, что период признания выручки не соответствует месяцу предъявления счетов клиентам, поскольку существуют отсроченные счета.

Это действительно сложно, потому что требует значительных изменений в IT-системах для автоматизации подсчета и учета признанной в каждом месяце выручки.

Другие проблемы, которые встают перед областью телекоммуникационных технологий:

• изменения в договорах:

что происходит, когда клиенты изменяют свои контракты с операторами, например — изменяется количество предоплаченных минут или добавляются новые услуги?

В подобных случаях необходимо оценить, будут ли эти изменения учитываться ретроспективно (как единовременная корректировка) или перспективно («догоняющая» корректировка будущей выручки), или даже как отдельный договор. Поскольку в МСФО (IFRS) 15 содержатся более четкие правила, чем в МСФО (IAS)18, это может вызвать изменение в системе бухгалтерского учета.

• ВременнАя стоимость денег и дисконтирование:

МСФО 15 строго определяет«финансовую компоненту» и требует выделять при учете выручки такую компоненту отдельно.

В результате Вам может потребоваться более тщательный учет временнОй стоимости денежных средств в полученных или выплаченных долгосрочных авансах, а также в договорах, заключенных на срок более 12 месяцев.

• Затраты, связанные с привлечением клиента:

В любой отрасли, не только в телекоммуникационной, платятся так называемые «бонусы удачи» или комиссии для привлечения клиента. До этого такие выплаты считались обычными расходами с признанием их в составе прибыли или убытка.

Однако МСФО (IFRS)15 требует их капитализации и признания в составе прибыли или убытка только вместе с признанием выручки. Что в этом случае будут делать операторы? Как будет выглядеть картина списания этих затрат в прибылях и убытках?

#2 Компания-производитель

Существует широкий спектр производства и видов производственных договоров.

Если Вы производите однотипный вид товара в больших количествах, Вы все еще можете применять МСФО (IFRS)15 — просто посмотрите пример ниже.

Однако изменения могут сильно затронуть производителей специального оборудования или обычных товаров, но с длительным производственным циклом.

Что Вам необходимо проверить:

• Признаетели Вы выручкуза период или на момент времени ? Если за период, как Вы оцениваете прогресс в завершении контракта (стадию завершения)?
• Как Вы должны учитывать изменения в договорах , как например поставка дополнительных наименований товара?
• Вы предлагаете скидки после поставки? Скидки при оптовом объеме? Бонусы наконец года клиентам, исходя из общего объема заказанного товара в течение года? В таком случае Вы вероятно попадаете под влияние МСФО (IFRS) 15.
• Вы должны разделить Ваш договор на несколько обязательств? В том случае, когда Вы обеспечиваете какой-то гарантийный период по вашей продукции – должен ли учет гарантии вестись отдельно? Вы предлагаете какие-то дополнительные сервисные услуги к вашей продукции?
• Вы несете определенные затраты для получения контракта, как и бонусы отделу продаж ? Может быть, Вам следует их сразу капитализировать, а не учитывать в расходах, как раньше.

Позвольте предложить Вам пример для иллюстрации потенциального воздействия МСФО (IFRS) 15. В данном случае мы рассмотрим последующий заказ на одни и те же товары с одним и тем же заказчиком.
Пример: Производство и изменения в договорах

Фирма Ball PC, производитель компьютеров, заключает контракт с Университетом Forward на поставку 300 компьютеров на общую стоимость 600 000 у.е. (по 2 000 у.е. за компьютер).

В связи с необходимостью проведения подготовительных работ, университет обязуется принять компьютеры 3-мя отдельными партиями в течение ближайших 3 месяцев (по 100 компьютеров в каждой партии). Университет берет на себя контроль над компьютерами при доставке.

После поставки первой партии Университет Forward и фирма Ball PC меняют условия контракта . Фирма дополнительно поставит 200 компьютеров (в общей сложности 500).

Каким образом фирма Ball PC должна будет учесть выручку по этому контракту на конец года 31 декабря 20X1 года, если:

• Сценарий 1 : цена за дополнительные 200 компьютеров была согласована в 388 000 у.е., то есть составила 1940 у.е. за один компьютер. Фирма Ball PC предлагает скидку в размере 3% на дополнительную партию, что является нормой на такой объем в подобных договорах с другими клиентами.
• Сценарий 2 : цена за дополнительные 200 компьютеров была согласована в 280 000 у.е., то есть 1 400 у.е. за один компьютер. Фирма предлагает скидку в размере 30% на дополнительную партию, потому что она надеется на дальнейшее сотрудничество с Университетом (это пока еще не обсуждалось).

По состоянию на 31 декабря 20X1, фирма Ball PC поставила 400 компьютеров (300 – на первоначальных условиях и 100 – по измененному договору).

Выручка по прежним правилам ( IAS (МСФО) 18)

Здесь ничего особенного не возникает. По определению выручки в соответствии с МСФО (IAS) 18, выручка учитывалась в момент доставки по справедливой стоимости полученного вознаграждения за компьютеры – в соответствии с двумя вышеописанными сценариям.

Вам не требуются изучить МСФО (IAS) 18 для определения, следует ли отражать дополнительную поставку компьютеров по индивидуальной отпускной цене или нет.

• Сценарий 1: 600 000 у.е. (за первую партию в 300 компьютеров) + 194 000 у.е. (за дополнительную партию в 100 компьютеров) = 794 000 у.е. (за все уже поставленные 400 компьютеров).
• Сценарий 2: 600 000 у.е. (за первую партию в 300 компьютеров) + 140 000у.е. (дополнительно за 100 компьютеров) = 740 000 у.е. (за все уже поставленные 400 компьютеров)

Так же будет по МСФО (IFRS) 15? НЕТ!

Выручка по МСФО ( IFRS) 15

Здесь дополнительный контракт рассматривается как типичное изменение договора , поскольку произошло изменение как количества компьютеров, так и цены сделки.

МСФО (IFRS) 15 дает четкие указания, как учитывать изменения к договорам на основе измененных условий. Существует 2 основных типа изменения договора:

1. Изменение договора оформляется отдельным контрактом

Изменение к договору учитывается как отдельный контракт (это означает, что первоначальный договор остается без изменения) при выполнении 2 критериев :

• Дополнительные товары и услуги при изменениях должны отличаться oт товаров и услуг в первоначальном договоре.

В обоих сценариях это будет выполнено, поскольку условия по дополнительной партии компьютеров сильно отличаются от условий по первоначальной партии.

• Ожидаемая сумма вознаграждения за дополнительные товары/услуги должна отражаться по первоначальной цене на эти товары/услуги.

1. Изменение договора не оформляется отдельным контрактом

Если вышеуказанные критерии не выполняются (или один из этих критериев отсутствует), тогда изменение договора не рассматривается как отдельный договор и порядок его учета зависит от дальнейшего анализа.

Взглянем на нашу ситуацию. В ней мы пришли к выводу, что дополнительные товары отличаются, основной вопрос заключается в том, будут ли они отражаться по первоначальной цене.
Сценарий 1: дополнительная поставка оговорена с 3% скидкой

Цена за дополнительную партию действительно отражает автономную отпускную стоимость , поскольку фирма Ball PC, как правило, предоставляет скидку в размере 3% от объема заказа.

В этом случае изменение к договору учитывается как отдельный договор и выручка за год составит (за поставленную партию в 400 компьютеров):

• 600 000 у.е. за партию в 300 компьютеров по первоначальным условиям;
• 194 000 у.е. за дополнительную партию в 100 компьютеров по изменению в контракте.

Общая выручка за год составит в этом случае 794 000 у.е. – именно по МСФО (IAS) 18.

Сценарий 2: дополнительная поставка оговорена с 30% скидкой

В данном случае очевидно, что цена на дополнительную поставку не отражает автономную отпускную стоимость , поскольку скидка в размере 30% является исключительной и связана с общим договором с университетом Forward.

Это значит, что второй критерий не удовлетворяется.

В результате изменение в контракте НЕ является отдельным договором и рассматривается в комплекте с первоначальным контрактом.

Каким образом?

Поскольку дополнительный товар в этом случае отличается, Вы должны прекратить в учете первоначальный договор и начать учитывать новый договор .

Все еще непонятно?

По уже поставленной партии Вы просто признаете выручку по первоначальному контракту до его изменений.

По остальному товару от первоначального контракта и дополнительным поставкам Вы признаете выручку в общем размере:

• Часть еще непризнанной выручки по первоначальному договору (другими словами, цена за товары, которые еще не были поставлены); ПЛЮС
• Выручка подополнительной поставке согласно изменению в договоре.

Вам необходимо выделить суммы по отдельным обязательствам или, в данном случае, по партиям компьютеров.

В сценарии 2 изменения к договору прошли после первой поставки , и таким образом фирма Ball PC должна признать выручку за первую партию в 100 компьютеров на условиях первоначального договора:

100 компьютеров x 2 000 у.е. за 1 компьютер = 200 000 у.е.

Выделенные суммы из общей цены после изменения договора :

• 400 000у.е. , как часть выручки по первоначальным условиям, отнесенная на недопоставленные 200 компьютеров (300 по контракту за вычетом поставленных 100; по 2 000 у.е. за единицу);
• 280 000у.е. , как выручка за дополнительно поставленные 200 компьютеров;
• Всего: 680 000 у.е.

Мы должны выделить 680 000 у.е. за 400 компьютеров в общей сумме (200 недопоставленных до изменений в договоре + 200 по дополнительной партии), что означает, что фирма Ball PC относит 1 700 у.е. на один компьютер (680 000/400).

Какая выручка всего будет признаваться за 20 X1 год, в течение которого были поставлены 400 компьютеров? Давайте посчитаем:

• Выручка за поставленные до изменения договора 100 компьютеров: 200 000у.е. (2 000у.е./компьютер)
• Выручка за 300 компьютеров, поставленных после изменения договора: 510 000 у.е. (1 700 у.е./компьютер);
• Всего: 710 000 у.е.

Здесь вы можете ясно видеть, что по второму сценарию (дополнительная поставка с 30% скидкой):

• Согласно МСФО ( IAS) 18 , выручка за годсоставляет 740 000 у.е.
  За оставшиеся 100 компьютеров выручка будет признаваться в следующем периоде по 1 400у.е. = 140 000; что дает нам в целом 880 000 у.е. за договор.
• Согласно МСФО ( IFRS) 15 , выручка за год составляет 710 000 у.е.
  За оставшиеся 100 компьютеров выручка будет признаваться в следующем периоде по 1 700 у.е. = 170 000; что дает нам в целом 880 000 у.е. за договор.

Хм, но итоговые значения такие же!

Да, разумеется. Но отличаются периоды отражения этой выручки . И именно эти периоды могут повлиять на налоги, дивиденды, финансовые выплаты и прочее. Просто более аккуратно отнеситесь к этому!

#3 Недвижимость – строительные компании и застройщики

Застройщики и строительные компании являются типичным примером долгосрочных договоров с покупателями.

Самая большая проблема – это принятие решения, когда компания должна признать выручку– втечение периода времени (с распределением по годам строительства) или на момент времени (на момент завершения контракта).

В МСФО (IFRS) 15 перечислены 3 критерия признания выручки в течение периода времени:

Один критерий имеет особенно решающее значение для застройщиков и строительных компаний:

Когда производитель не создает актив с альтернативным использованием внутри своего предприятия и компания имеет юридически оформленное право на оплату выполненного на текущую дату объема, то выручка признается в течение периода времени .

Например, когда компания занимается строительством или реконструкцией специфического актива для конкретного клиента, было бы очень дорого или неосуществимо реализовать это другому клиенту (например, узкоспециализированные объекты). В то же время, клиент обязан оплатить разумные суммы за выполненную на определенную дату работу.

Поскольку “отсутствие альтернативного использования” может быть достигнуто на договорной основе, это означает, что договор предотвращает передачу активов другому клиенту.

Для предприятий в сфере недвижимости решающим значением для актива являетсято, имеет ли застройщик право на оплату проделанной на текущий момент работы или нет.

Это не единственный критерий для принятия решения по недвижимости, но он является преобладающим.

Если конкретный договор не соответствует этому критерию (а также двум другим), то выручка признается на момент времени: то есть, когда актив передан покупателю.

Даже небольшое изменение в условиях договора может вызвать необходимость признать выручку на момент времени, а не в периоде — или наоборот.

Давайте взглянем на пример, иллюстрирующий именно этот момент.

Пример: Застройщик и выручка в период времени/на момент времени

Строительная фирма RE, застройщик, строит жилой комплекс, состоящий из 50 квартир. Квартиры однотипны по размеру и планировке – однако они могут быть переделаны под потребности клиентов.

Строительная фирма RE заключает 2 договора с 2 различными клиентами (A и Б). Оба клиента хотят купить практически идентичные квартиры и согласны с общей ценой в 100 000 у.е. за квартиру. График платежей выглядит следующим образом: при подписании договора каждый из клиентов вносит залог в размере по 10 000 у.е.

• Поэтапная оплата: За 1 год до планируемого завершения строительства застройщик должен предоставить своим клиентам отчеты, после чего каждый из клиентов уплачивает по 50 000 у.е.
• Стадия завершения: По завершению строительства юридическое право собственности на квартиры передается клиентам, после чего каждый из них вносит оставшийся платеж по 40 000 у.е.

Предполагаемый период строительства составляет 2 года с момента заключения договора. Фирма-застройщик имеет право удерживать платежи от клиентов в ситуации, когда клиент задерживает платеж по договору до полного расчета по нему.

Условия договоров с клиентами А и Б НЕ являются идентичными. Другие условия по этим договорам имеют следующие особенности:

• По договору с клиентом А нет никаких особенных условий.
• Специфика договора с клиентом Б заключается втом, что застройщик не имеет права передать или реализовать эту квартиру другому клиенту, а клиент Б не может расторгнуть этот договор.

Если клиент Б не исполняет условия договора до его завершения (другими словами, нарушает график своих платежей), застройщику переходят права на все выплаты по договору в случае, если застройщик принимает решение расторгнуть договор.

В чем здесь различия?

В случае с клиентом A выручка будет признаваться на момент времени, в случае с клиентом Б – в течение периода времени.

Мы должны оценить 3 критерия признания выручки в течение периода времени. Как я уже упоминала выше, мы не столкнемся здесь с первыми двумя (скажем, что они здесь не встречаются), поэтому давайте сосредоточимся на третьем критерии (нет альтернативного использования и право платежей закреплено юридически).
A – на момент времени

Договор с клиентом А не отвечает третьему критерию.

Причина этого состоит в том, что застройщик строит квартиру, которую можно легко продать или передать другому клиенту в случае неплатежей.

Даже если это можно было бы предотвратить (специально письменно оговорив в договоре), застройщик НЕ имеет права на исполнение платежа за проделанную на сегодня работу.

Застройщик в случае прекращения клиентом оплаты сохраняет за собой ТОЛЬКО промежуточные платежи, которые могут покрыть имеющиеся на сегодня издержки предприятия за выполненную работу.

В результате, застройщик должен признать выручку на момент времени — то есть, когда квартира передается клиенту (по завершении второго года).

Выручка по договору с клиентом A – в течение периода времени

Договор с клиентом Б СООТВЕТСТВУЕТ третьему критерию.

Причина в том, что наш застройщик не может направить построенный актив для альтернативного использования, потому что договор с клиентом Б не допускает передачу квартиры другому клиенту.

Кроме того, застройщик имеет юридически закрепленное право на оплату за проделанную на сегодня работу .

Поэтому в данном случае фирма-застройщик признает выручку в течение периода времени — то есть в течение 2-х лет строительства квартиры по методам приближенной оценки объемов.

Упрощая это, скажем, что за первый год работы Застройщик освоит 45% от общей стоимости затрат по строительству квартиры, а оставшиеся 55% перейдут на второй год строительства.

В итоге застройщик признает выручку:

• За первый год: 45 000 у.е. (45% от 100 000 у.е.)
• За второй год: 55 000 у.е. (55% от 100 000 у.е.)

Этот пример иллюстрирует, как изменение договорных условий может существенно повлиять на выручку предприятия.

Сравнение уровней выручки по договорам А и Б в соответствии с МСФО (IFRS)15 приведено в следующей таблице:

В каких случаях это имеет значение?

Периоды признания выручки в связи с Вашими платежами по налогам, дивидендам, финансовым бонусам и т.п.

Также обратите внимание, что Вы вероятно будете вести одинаковый учет по двум этим договорам (как по договору Б) в соответствии с МСФО (IAS) 11, но НЕ в соответствии с МСФО (IFRS)15.

Возможно, Вам следует проанализировать свои договоры и посмотреть, не нуждаются ли они в определенных изменениях для того, чтобы предотвратить эту ситуацию.

#4 Технологии и разработка программного обеспечения

Для компаний из области разработки технологий, и в особенности программного обеспечения, реализация лицензий на программное обеспечение и связанное с этим сервисное обслуживание славятся разнообразием своих операций и долгосрочными контрактами .

Основные проблемы заключаются при этом в следующем:

• Определение отдельных обязательств к исполнению (например, продажа лицензий + настройка + последующая поддержка) и распределение цены сделки между ними
• Оценка степени исполнения договора
• Оценка лицензий на продукцию, реализуемую поставщиками и разработчиками программного обеспечения.

МСФО (IFRS) 15 признает 2 вида лицензий: лицензии на использование и лицензии на доступ. У них различный метод учета и Вам необходимо будет определить, какой вид лицензий рассматривается.

Другие сложности возникают по общим для всех отраслей вопросам: работа с изменениями договора, как учитывать затраты по договору (например, комиссионные за привлечение клиента), и т.д.

Давайте взглянем на пример, в котором компании из области разработки программного обеспечения необходимо разделить контракт и рассмотреть отдельно исполнение обязательств.

Пример: Разработка программного обеспечения и разделение договора на 2 отдельных обязательства

Компания Many Bits, работающая в области разработки программного, заключила договор с клиентом с 1 июля 20X1 года. В соответствии с этим договором компания Many Bits обязана:

• Обеспечить профессиональные услуги , состоящие из реализации, разработки и тестирования программного обеспечения. Клиент C купил лицензию на программное обеспечение у третьего лица.
• Обеспечить поддержку после реализации, внедрения и настройки для 1 программного обеспечения.

Общая цена договора составляет 55 000 у.е.

Компания Many Bits оценила общие расходы по исполнению договора следующим образом:

• Расходы на разработчиков и консультантов при разработке и тестировании существующего программного обеспечения: 43 000 у.е.;
• Расходы на консультантов для поддержки после внедрения: 2 000 у.е.;
• Общие оценочные расходы по выполнению договора: 45 000 у.е .

По состоянию на 31 декабря 20X1 , компания Many Bits понесла следующие расходы по выполнению этого договора:

• Расходы на разработчиков и консультантов для разработки, внедрения и тестирования пользовательских модулей: 13 000 у.е.

Каким образом компании Many Bits следует признать выручку по этому договору в соответствии с МСФО (IAS) 18 и МСФО (IFRS)15?

Выручка по предыдущим правилам ( IAS 18)

Очевидно, что здесь компания Many Bits предоставляет профессиональные услуги и связанная с этим выручка попадает под действия МСФО (IAS) 18. МСФО (IAS) 18 требует признания выручки от подобных услуг на стадии завершения, включая обслуживание после поставки .

Это означает, что компания Many Bits в целях учета выручки рассматривает разработку программного обеспечения и обслуживание после поставки как одну большую услугу .

Предположим, что Many Bits рассчитывает стадию завершения на основе затрат, понесенных при исполнении договора.

Наконец 20X1 года стоимость затрат была 13 000у.е., что составило 29% от общей стоимости затрат в 45 000 у.е.

Таким образом, в соответствии с МСФО (IAS) 18, выручка Many Bits в 20X1 год по этому конкретному договору составляет 29% (стадия завершения) х 55 000 у.е. (общая стоимость контракта) = 15 950 у.е . Разумеется, я использовала округление, но вы получите точную картину.

То же самое ожидается и по МСФО (IFRS)15?

Выручка по новым правилам (МСФО ( IFRS) 15)

МСФО (IFRS) 15 дает очень четкое и подробное руководство о том, отличаются ли между собой заявленные в договоре товары или услуги и могут или нет они рассматриваться как отдельные обязательства к исполнению .

Конечно, Вам необходимо сделать свой анализ, и я заявляю Вам — Ваши выводы могут довольно сильно отличаться от этого примера по причине специфики договора.

Предположим, что услуга разработки программного обеспечения и поддержки после поставки отвечают определению различных обязательств к исполнению, следовательно, они должны рассматриваться отдельно.

Каким образом?

Мы должны рассматривать их как отдельные компоненты с выделением из общей стоимости в 55 000 у.е. на основе их относительно автономных отпускных цен.

Примечание: цена по договору не обязательна в подобном случае, но давайте не будем сейчас это усложнять.

Предположим, что стоимость услуги разработки программного обеспечения обычно составляет у компании Many Bits 10% от стоимости пакета, независимо от того, чем является этот «пакет» — приобретением уже готовой лицензии или заказом на специфическое программное обеспечение.

Это будет означать, что отношение между разработкой программного обеспечения и обслуживанием после внедрения выглядит как 100: 10, из которых:

• 50 000у.е. (55 000у.е./(100+10)*100) попадает на разработку и услуги внедрения, а
• 5 000у.е. (5 000у.е./(100+10)*10) попадает на поддержку после поставки.

Опять же, это всего лишь пример, и в Вашем случае возможно лучше использовать какой-то другой подход.

В 20X1 год укомпания Many Bits оценивает уровень стадии завершения отдельно по каждому обязательству , основываясь на информации по исполнению договора (в данном случае, на расходах).

Компания Many Bits оценила общую стоимость договора в 45 000 у.е ., из которых 43 000 у.е. приходится на выплату заработной платы разработчикам программного обеспечения и 2 000 у.е. приходится на заработную плату консультантов, оказывающих последующую поддержку (определение стоимостей было сделано на основе анализа человеко-дней).

Давайте оценим уровень завершения двух этих отдельных обязательств по состоянию на 31 декабря 20 X1 :

• Разработка программного обеспечения: 13 000 у.е. (понесенные расходы)/ 43 000 у.е. (общая оценочная стоимость) = 30%
• Поддержка после поставки: 0 у.е.(понесенные затраты)/ 2 000 (общая оценочная стоимость) = 0%

В результате, признанная выручка по этому договору составит :

• Разработка программного обеспечения: 30% (уровень исполнения) * 50 000 у.е. (доля выручки, которая приходится (аллокируется) на программное обеспечение) = 15 000 у.е.;
• Поддержка после поставки: 0% (уровень исполнения) * 5 000 у.е. (доля выручки, аллокируемая на поддержку) = 0 у.е.

Общая выручка по тому же договору согласно МСФО (IFRS) 15: 15 000у.е

Для удобства можно посмотреть итоги в табличной форме:

Это только один из вариантов влияния новых правил МСФО (IFRS) 15 на разработчиков программного обеспечения, а также и на другие компании, работающие с долгосрочными договорами.

Конкретный расчет помимо этого будет сильно зависеть от содержания Ваших договоров, а также способа ведения расчетов, систем и оценок. Не существует общего применимого ко всем случаям решения.

Последнее предупреждение

Как видно видеть из вышеприведенных примеров, новый МСФО (IFRS)15 способен многое ухудшить в Вашей работе.

Но – Вам необходимо все проанализировать, распланировать и исполнить.

Моя цель не состоит в том, чтобы дать Вам здесь полное решение, потому что это просто невозможно без владения конкретной спецификой.

Я стремилась к тому, чтобы вы узнали, что возможно Вам потребуется гораздо больше времени, чем Вы предполагаете, для подготовки к внедрению у себя МСФО (IFRS)15.

Можно сказать, что это очень напоминает мне подобную ситуацию несколько лет назад, когда предприятиям необходимо было внедрять у себя МСФО. Казалось, что у всех было достаточно времени — около 1-2 лет – до перехода на начальную дату такого учета.

Однако старт оказался болезненным. Многие финансовые и бухгалтерские работники поняли тогда, что им потребуется гораздо больше времени для перехода на новый порядок учета, и они должны были начинать этот процесс на несколько месяцев раньше.

Не делайте такую же ошибку и начните СЕЙЧАС .

Обязательства к исполнению, выполняемые в течение периода времени

Организация передает товары или услуги в течение периода времени и, следовательно, выполняет

обязательства к исполнению и и признает выручку в течение периода времени, если соблюдается один из следующих критериев:

(1) клиент одновременно получает и использует преимущества, предоставляемые организацией при исполнении ею обязательств

(2) актив, созданный или усовершенствованный в процессе деятельности организации (например, проектные работы), переходит под контроль покупателя при его создании; или

(3) актив, созданный в процессе деятельности организации, не имеет на этой организации альтернативного использования, и организация обладает юридически закрепленным правом на оплату за выполненные на настоящее время работы.

Актив, созданный в процессе деятельности организации, не имеет на этой организации альтернативного использования, если у организации имеются договорные или практические ограничения применять актив для другого использования в процессе его создания или усовершенствования.

Оценка возможности альтернативного использования актива осуществляется на стадии заключения договора.

После вступления договора в силу организация не производит переоценку возможности альтернативного использования актива до того момента, пока стороны не утвердят изменения к договору, существенно влияющие на обязательства к исполнению.

Организация должна учитывать условия договора и все применяемые к этому договору законы при оценке того, имеет ли она имеет правовую возможность на оплату завершенных к текущему моменту работ.

Право на оплату завершеных работ не должно распространяться только на какое-то их фиксированное количество.

Тем не менее, в течение всего срока действия договора, организация должна иметь право на получение суммы, которая, по меньшей мере компенсирует обязательство на выполнение завершенных работ, если договор будет расторгнут заказчиком или другой стороной за исключением случая, когда причиной расторжения является неисполнение организацией своих обязательств.

Обязательства к исполнению, выполняемые в определенный момент времени

Если обязательство к исполнению не выполняется в течение периода времени, организация должня исполнить такое обязательство в определенный момент времени.

Предприятие должно рассмотреть следующие показатели передачи контроля, которые включают в себя, но

не ограничиваются только этим:

(1) Организация имеет в настоящее время право на получение оплаты за актив — если клиент в настоящее время обязан оплатить этот актив, свитетельством этого может являться то, что клиент получил возможность прямого использования актива, и он в значительной степени получил все выгоды от актива.

(2) Покупатель имеет законное право на актив – законное право может указывать, какие стороны договора имеют возможность прямого использования и получения по существу всех остальных выгод от актива, либо ограничения доступа других организаций к этим выгодам

Таким образом, передача права собственности на актив может свидетельствовать о том, что клиент получил контроль над активом. Если организация сохраняет законное право собственности исключительно в качестве защиты от дефолта покупателя по платежам, организация не будет исключать покупателя от получения контроля над активом.

(3) Предприятие передало клиенту физическое владение активом – физическое владение активом может свидетельствовать о том, что клиент имеет возможность прямого использования актива, и в значительной степени получения от актива всех оставшихся выгод, либо возможность запрета доступа других организаций к этим выгодам.

Тем не менее, физическое владение активом не всегда может означать контроль над ним.

Например, в некоторых договорах с выкупом и удержанием покупатель или грузополучатель может физически владеть активом, контроль над которым сохраняет организация.

И наоборот, в некоторых договорах по хранению векселей организация может владеть активом физически, но контроль над ним сохраняется у клиента.

(4) Покупатель имеет существенные риски и выгоды от владения активом — передача существенных рисков и выгод от владения активом покупателю может означать, что он получил возможность прямого использования актива, и также получил все остальные преимущества от актива.

Тем не менее, при оценке рисков и выгод от перехода собственности на актив, организация должна исключить любые риски, которые приводят к исполнению дополнительных обязательств помимо обязательства по передаче актива.

Например, организация может передать контроль над активом покупателю, но она еще не удовлетворила дополнительное обязательство предоставлять услуги по техническому обслуживанию, связанные с переданным активом.

(V) Покупатель принял актив – принятие актива покупателем может свидетельствовать о том, что он получил возможность прямого использования актива, а также получить, по существу, все остальные преимущества данного актива.

Оценка степени полного выполнения обязательства к исполнению

Для каждого обязательства, исполняемого в течение периода времени, организация должна признавать выручку в течение периода времени путем оценки степени полного выполнения этого обязательства.

Целью анализа степени исполнения обязательства является оценка действий организации при передаче контроля обещанных клиенту товаров или услуг (т.е. удовлетворение обязательства к исполнению).

Организация должна применять по каждому обязательству единый метод оценки степени его исполнения в течение периода времени, этот метод должен применяться последовательно по аналогичным обязательствам и аналогичным условиям.

В конце каждого отчетного периода организация должна произвести переоценку степени полного выполнения обязательства в периоде времени.

Методы оценки степени исполнения обязательства

Соответствующие методы оценки степени выполнения обязательства представляют из себя оценку по эффективности и по затратам. При определении подходящего метода для оценки организация должна учитывать характер товара или услуги, которые она должна передать покупателю.

При применении метода оценки степени исполнения обязательства, организация должна исключить из оценки те товары или услуги, контроль над которыми она не передала покупателю.

С другой стороны, организация должна включать в оценку степени выполнения обязательства те товары или услуги, по которым она передала контроль покупателю.

По мере изменения в течение времени обстоятельств, организация должна обновлять свою оценку степени выполнения обязательства, чтобы отразить любые изменения в результатах выполнения обязательства

Такие изменения в оценке степени выполнения организацией обязательства должны учитываться в учете как изменение в бухгалтерских оценках в соответствии с МСФО (IAS) 8 Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки.

Разумная оценка степени выполнения обязательства

Организация должна признавать выручку для исполненного в течение периода времени обязательства, если она может разумно оценивать уровень полного выполнения обязательства.

Организация не сможет разумно оценивать уровень полного выполнения обязательства, если ей не хватает достоверной информации, которая потребуется для применения соответствующего метода оценки.

В некоторых случаях (например, на ранних стадиях договора), организация может быть не в состоянии разумно оценить результаты исполнения обязательства, но она ожидает возмещения понесенных при этом затрат.

В таких случаях организация признает выручку в степени понесенных расходов за такой период времени, за который она может разумно оценить результат выполнения обязательства.

Ограничение оценок переменного возмещения

Организация должна включать в цену сделки сумму переменного возмещения только в том случае, если существует высокая вероятность того, что при разрешении неопределенности этой переменной величины не будет происходить значительного оттока в размере признанной совокупной выручки.

При оценке вероятности того, что при разрешении неопределенности этой переменной величины не будет происходить значительного оттока в размере признанной совокупной выручки, организация должна рассматривать как саму вероятность, так и величину уменьшения выручки.

Факторы, которые могут увеличить вероятность или величину уменьшения выручки, включают в себя, но не ограничиваются только этим:

(1) сумма возмещения крайне восприимчива внешним факторам, находящимся вне пределов влияния на них организации. Такие факторы могут представлять собой волатильность рынков, суждения или действия третьих лиц, погодные условия и высокий риск морального устаревания выпускаемой продукции.

(2) продолжающаяся в течение длительного периода времени неопределенность в размере возмещения.

(3) органиченный опыт (или иное подтверждение) работы организации с аналогичными видами договоров, либо ограниченный опыт (или иное подтверждение) прогнозирования объемов.

(4) организация имеет практику предлагать по аналогичным договорам широкий спектр ценовых скидок или изменений условий.

(5) договор предусматривает большое количество условий и широкий диапазон возможностей определения возмещения.

Переоценка переменного возмещения

Организация должна производить переоценку стоимости сделки в конце каждого отчетного периода (в том числе пересматривать свою систему оценок ограничений переменного возмещения) с предоставлением достоверных суждений на конец отчетного периода и в случае изменения условий по сделке.

Наличие в договоре значительного компонента финансирования

При определении цены сделки организация должна скорректировать планируемую сумму дохода с учетом влияния временнОй стоимости денег, если согласованные сторонами договора сроки платежей (явно или неявно) предоставляют покупателю или организации существенную выгоду от финансирования при передаче товаров или услуг покупателю.

В таком случае считается, что этот договор содержит значительный компонент финансирования.

Значительный компонент финансирования может присутствовать в договоре независимо от того, имеется ли на это явное указание в договоре, либо это подразумевается согласованными сторонами условиями оплаты.

Целью корректировки ожидаемых сумм при оценке компоненты финансирования является признание организацией выручки в тех объемах, которые отражают цену, которая была бы уплачена покупателем за товары или услуги, если бы покупатель платил за них денежные средства когда (или по мере того, как) происходит их передача (т.е. денежная цена продажи).

При оценке договора на предмет того, содержит ли он финансовую составляющую и является ли она существенной в рамках этого договора, организация должна рассмотреть все соответствующие факты и обстоятельства, включая нижеследующие:

(1) разницу, при ее наличии, между ожидаемой к получению суммой и денежной ценой продажи товаров и услуг; и

(2) совокупное влияние:

(1) ожидаемой продолжительности времени между моментом передачи от организации покупателю обещанных товаров или услуг и моментом оплаты покупателем за эти товары или услуги; а также

(2) преобладающих процентных ставок на соответствующем рынке.

Несмотря на вышеприведенную оценку, договор с покупателем не будет иметь значительный компонент финансирования при наличии любого из следующих факторов:

(1) покупатель заплатил за товары или услуги авансом и сроки передачи этих товаров или услуг определяются покупателем.

(2) значительная часть обещанного покупателем возмещения является переменной величиной и сумма или сроки возмещения изменяются в зависимости от наступления или ненаступления будущих событий, и по существу не находятся под контролем покупателя или организации (например, если возмещение основано на роялти).

(3) разница между обещанным возмещением и денежной ценой продажи товара или услуги возникает по иным причинам, чем предоставление финансирования покупателю или организации, и размер этой разницы зависит от ее причины. Например, условия оплаты могут защищать организацию или покупателя от другой стороны, неспособной соответствующим образом выполнить некоторые или все свои обязательства по договору.

На практике организация может не корректировать обещанную сумму вознаграждения с учетом влияния значительного компонента финансирования, если организация на момент заключения договора ожидает, что период между передачей обещанного товара или услуги клиенту и моментом оплаты за этот товар или услугу будет составлять не более одного года.

Для достижения поставленной цели при корректировке обещанной суммы вознаграждения с учетом влияния важного компонента финансирования, предприятие должно использовать ставку дисконтирования, которая применялась бы в отдельной операции по финансированию между предприятием и заказчиком с момента заключения договора. Такая ставка будет отражать кредитные характеристики стороны в договоре, получающей финансирование, а также любой залог или обеспечение, предоставленный покупателем или организацией, включая переданные по договору активы.

Организация должна иметь возможность определить такую ставку путем идентификации ставки дисконтирования номинальной суммы обещанного возмещения до цены, которая была бы уплачена покупателем денежными средствами за товары или услуги в тот момент, когда (или по мере того, как) они переходят к покупателю.

После заключения договора организация не пересматривает ставку дисконтирования при изменениях процентных ставок или прочих обстоятельствах (например, изменение оценки кредитного риска покупателя).

Организация должна представить результаты финансирования в отчете о совокупном доходе (процентная выручка или процентные расходы) отдельно от выручки по договорам с покупателями.

Процентные доходы или процентные расходы признаются только в той степени, в которой при учете договора с покупатем признаются активы по договору (или к получению) или обязательства по договору.

Выплата возмещения покупателю

Возмещение, подлежащее уплате покупателю, включает в себя денежные суммы, которые организация платит или ожидается, что заплатит покупателю (или другим сторонам, которые покупают товары и услуги организации у покупателя).

Возмещение, подлежащее уплате покупателю, также включает в себя кредит или другие статьи (например, купон или ваучер), которые могут быть зачтены в отношении сумм, причитающихся организации (или другим сторонам, которые покупают товары и услуги организации у покупателя).

Организация должна учитывать возмещение, подлежащее выплате покупателю, как снижение цены сделки и, следовательно, выручки, за исключением случая, если выплата покупателю осуществляется в обмен на отличимые товар или услуги, которые покупатель передает организации.

Если возмещение, подлежащее уплате покупателю, включает в себя переменную сумму, организация должна оценить цену операции (в том числе провести анализ того, не является ли оценка переменного возмещения ограниченной).

Если возмещение, подлежащее уплате покупателю является платой за отличимый поставленные покупателем товар или услугу, организация должно учитывать такую покупку аналогично тому, как производится учет для других покупок у поставщиков.

Если сумма возмещения, подлежащего уплате покупателю, превышает справедливую стоимость отличимых товара или услуги, получаемых от покупателя, организация должна учитывать такое превышение как уменьшение сделки.

Если организация не может обоснованно оценить справедливую стоимость полученного от покупателя товара или услуги, она должна учитывать все подлежащие уплате покупателю возмещения, как уменьшение цены операции.

Если возмещение покупателю учитывается как уменьшение цены операции, организация должна признать уменьшение выручки, когда (или по мере того, как) происходит наиболее позднее из следующих событий:

(1) организация признает выручку переданных покупателю соответствующих товаров или услуг; и

(2) организация выплачивает или обещает выплатить возмещение (даже если этот платеж обусловлен будущим событием). Такое обещание может подразумеваться обычной деловой практикой организации.

Распределение скидки

Клиент получает скидку за покупку пакета товаров или услуг, если сумма цен при обособленной продаже обещанных товаров или услуг превышает обещанное возмещение по договору.

За исключением случаев, когда организация располагает наблюдаемым подтверждением того, что вся скидка относится только к одному или нескольким, но не ко всем обязательствам к исполнению в договоре, организация должна распределить скидку пропорционально всем обязательствам к исполнению в договоре.

Пропорциональное распределение скидки в таких условиях является следствием распределения организацией цены операции на каждое обязательство к исполнению на основе относительных цен обособленной продажи отличимых товаров или услуг.

Организация должна распределить скидку полностью на одно или более, но не на все обязательства к исполнению по договору, при соблюдении всех следующих критериев:

(1) организация регулярно продает каждый отличимый товар или услугу (или каждый пакет отличимых товаров или услуги) на условиях обособленной продажи по договору;

(2) организация также регулярно продает на условиях обособленной продажи пакет (или пакеты) некоторых отличимых товаров или услуг со скидкой к цене обособленной продажи товаров или услуги в каждом пакете; и

(3) скидка, относящаяся к каждому пакету товаров или услуг является по существу такой же, как скидка в договоре а анализ товаров или услуг в каждом пакете обеспечивает наблюдаемые подтверждения наличия (или исполнения) обязательства, к которому относится вся скидка, предусмотренная в договоре.

Если скидка полностью распределяется на одно или несколько обязательств к исполнению в договоре, организация должна распределить скидку до применения остаточного подхода при оценке цены обособленной продажи товара или услуги.

Раскрытие

Цель требований к организации по раскрытию информации — предоставить пользователям финансовой отчетности информацию, позволяющую понять характер, объем, сроки и вероятность поступления денежных потоков по договорам с покупателями.

В рамках достижения этой цели организация обязана раскрывать всю качественную и количественную информацию по следующим позициям:

(1) договоры с клиентами;

(2) значимые решения и изменения по ним, касающиеся этих договоров и попадающие под действие МСФО (IFRS) 15; и

(3) любые активы, возникшие при обслуживании договора с покупателем и признанные как затраты.

Для удовлетворения целей раскрытия организация должна определить для себя необходимый уровень детализации раскрываемой информации и то, сколько внимания следует уделить каждой позиции.

Организация должна выбирать агрегированной или детализированный вид представления информации, исходя из того, чтобы полезная информация не скрывалась за большом объемом незначительных либо различных по своим характеристикам деталей.

Организации не обязана раскрывать информацию, требуемую к раскрытию в соответствии с МСФО (IFRS) 15, если она предоставила эту информацию в соответствии с требованиями других стандартов.

Договоры с покупателями

Организация должна раскрывать все следующие суммы за отчетный период, если эти суммы не были представлены в соответствии с требованиями других стандартов отдельно в отчете о совокупном доходе:

(а) признанная по договорам с покупателями выручка раскрывается организацией отдельно от выручки по другим источникам; и

(б) любые признанные (в соответсвии с МСФО (IFRS) 9) убытки от обесценения дебиторской задолженности или активов по договорам с покупателями раскрываются организацией отдельно от убытков от обесценения по другим договорам.

Разбивка выручки

Организация должна разбивать признанную по договорам с покупателями выручку на категории, отражающие характер, объем, сроки и вероятность поступления выручки и денежные потоки в зависимости от экономических факторов.

Кроме того, организация должна раскрывать достаточную информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности понять взаимосвязь между раскрытием информации по разбивке выручки с информацией по выручке, которая раскрывается по каждому отчетному сегменту, если предприятие применяет МСФО (IFSR) 8 Операционные сегменты .

Остатки по договору

Организация должна раскрывать информацию обо всем нижеперечисленном:

(1) Остатки дебиторской задолженности, активы и обязательства по договорам с покупателями, если они отдельно не представлялись и не раскрывались;

(2) выручка, признанная в отчетном периоде, которая была включена в состав остатка обязательства по договорам с покупателями на начало периода; и

(3) выручка, признанная в отчетном периоде, относящаяся к выполненным (или частично выполненным) в предыдущих периодах обязательствам к исполнению (например, изменения цены операции).

Организация должна объяснить, каким образом сроки выполнения обязательств к исполнению соотносятся с обычным срокам оплаты и какое влияние они оказывают на остатки актива и обязательства по договору. В этих пояснениях можно использовать качественную информацию.

Организация должна пояснить существенные изменения в течение отчетного периода остатков по активам и обязательствам в договоре. В этих пояснениях необходимо использоватьколичественную и качественную информацию.

Примеры изменений остатков активов и обязательств по договорам организации:

(1) изменения, связанные с объединением бизнеса;

(2) кумулятивные корректировки выручки, которые влияют на соответствующий актив или обязательство в договоре, в том числе корректировки, связанные с изменениями степени исполнения обязательства, оценок цены операции (включая любые изменения в оценках ограничения переменного возмещения) или изменения условий договора;

(3) обесценение актива по договору;

(4) изменение периода времени, необходимого для того, чтобы право на возмещение стало безусловным (т.е. чтобы актив по договору был реклассифицирован в дебиторскую задолженность);

(5) изменение периода времени, в течение которого должно быть выполнено обязательство к исполнению (т.е. произошло признание выручки, возникающей по обязательству по договору).

Обязательства к исполнению

Организация должна раскрывать информацию о своих обязательствах к исполнению по договорам с покупателями, включая описание всего нижеследующего:

(1) дата исполнения организацией своих обязательств (к примеру, после отгрузки, после поставки, по мере оказания услуг или после оказания услуг), включая исполнение обязательств по соглашениям с отложенной поставкой после оплаты;

(2) существенные условия оплаты (например, когда наступает оплата, присутствует ли в договоре значительный компонент финансирования, является ли сумма возмещения переменной и ограничены ли оценки переменного возмещения);

(3) характер товаров или услуг, которые организация обещала передать, выделяя обязательства к исполнению в отношении передачи товаров и услуг другой стороне (т.е., если организация действует в качестве агента);

(4) обязательства по возватам и другие аналогичные обязательства; и

(5) виды гарантий и связанных с ними обязательств.

Цена операции, распределяемая на оставшиеся обязательства к исполнению

Организация должна раскрывать следующую информацию об оставшихся обязательствах к исполнению:

(1) общая сумма цены операции, распределенная на неисполненные (или частично неисполненные) обязательства на конец отчетного периода; и

(2) объяснение того, когда предприятие ожидает признать в качестве выручки сумма, раскрытую одним из следующих способов:

(а) на количественной основе с использованием временных интервалов, наиболее соответствующих периоду выполнения оставшихся обязательств к исполнению; или

(б) с использованием качественной информации.

В практических целях организация может не раскрывать информацию по исполнению обязательства при условии соблюдения одного из следующих условий:

(а) обязательство к исполнению является частью договора с первоначальным ожидаемым сроком действия не более одного года; или

(б) организация признает выручку от исполнения обязательства

Организация должна дать качественное пояснение, применяет ли она упрощения практического характера и будет ли какое-либо из возмещений по договору с покупателем не включаться в цену операции и, следовательно, не входить в состав раскрываемой информации.

Например, оценка цены операции не будет включать в себя расчетные суммы переменного возмещения, которые являются ограниченными.

Существенные суждения в применении МСФО (IFRS) 15

Организация должна раскрывать суждения, а также изменения в суждениях, сделанных с применением МСФО (IFRS) 15, которые оказывают существенное влияние на определение суммы и сроков поступления выручки по договорам с покупателями.

В частности организация должна раскрывать суждения, а также изменения в суждениях, которые использовались при определении обеих позиций:

(а) сроков удовлетворения обязательств к исполнению; и

(б) цены операции и сумм, распределенных на обязательство к исполнению.

Определение сроков удовлетворения обязательств к исполнению

Для обязательств, которые исполняются в течение периода времени, организация должна раскрывать:

(а) методы, используемые для признания выручки (например, описание метода оценки по эффективности или по затратам, а также как применяются эти методы);и

(б) объяснение того, почему используемые методы обеспечивают точное изображением

передача товаров или услуг. методы, используемые для признания выручки (например, описание используемых методов результатов и методов ресурсов, а также того, каким образом применяются эти методы); и

Для обязательства к исполнению, выполнняемому на определенный момент времени, организация должна раскрывать существенные суждения, примененные в оценке того, в какой момент времени покупатель получает контроль над обещанными товарами или услугами.

Определение цены операции и сумм, распределяемых на обязательства к исполнению

Организация должна раскрывать информацию о методах, исходных данных и допущениях, применных для всех следующих случаях:

(1) определение цены операции, которая включает в себя, помимо прочего, оценку переменного возмещения, корректировку возмещения на влияние временнОй стоимости денежных средств и оценку неденежного возмещения;

(2) оценка степени ограничения переменного возмещения;

(3) распределение цены операции, включая оценку цен обособленной продажи обещанных товаров или услуг и распределение скидок и переменного возмещения на определенную часть договора (если это применимо);

(4) оценка обязательств по возвратам и других аналогичных обязательств.

Активы, признанные в связи с затратами при заключении или выполнении договора с покупателем

Организация должна привести описание следующего:

(1) суждений, примененных при определении суммы затрат при заключении или выполнении договора с покупателем; а также

(2) испоьзуемого метода для определения амортизации в каждом отчетном периоде.

Организация должна раскрывать всю нижеперечисленную информацию:

(1) остатки на конец периода по активам, признанным в связи с затратами, понесенными при заключении или выполнении договора с покупателем с разбивкой по основным категориям активов (например, затраты при заключении договора с покупателем, затраты до заключения договора и подготовительные затраты); а также

(2) сумму амортизации и убытков от обесценения, признанные в отчетном периоде.

Упрощения практического характера

Если организация решает применить принцип практической целесообразности при наличии значительного компонента финансирования (о дополнительных расходах при заключении договора), она должна раскрыть этот факт.

Методы оценки степени выполнения обязательства к исполнению

Методы, которые могут быть использованы для оценки степени выполнения обязательства к исполнению за период времени состоят из:

(I) метода результатов; и

(Б) метода ресурсов.

Методы результатов

Методы результатов предусматривают признание выручки на основе непосредственных оценок стоимости переданных до текущей даты покупателю товаров или услуг по отношению к оставшейся сумме обещанных по договору товаров или услуг.

Методы результатов включают в себя такие методы, как обзор завершенных к настоящему времени результатов деятельности, оценку полученных результатов, завершенных этапов, израсходованного времени и произведенных или поставленных единиц продукции.

Когда организация определяет целесообразность применения метода результатов для оценки степени выполнения, она должна основываться на принципе наиболее точного отражения производственной деятельности организации по выполнению обязательства к исполнению.

Использование метода результатов не будет точное отображать деятельность организации, если выбранный результат не будет оценивать товары или услуги, контроль над которыми перешел к покупателю.

Например, методы результатов на основе произведенных или поставленных единиц продукции могут не точно отобразить деятельность организации в исполнении обязательств, если в конце отчетного периода результатом деятельности организации будет незавершенное производство либо контролируемая клиентом готовая продукция, которые не включены в оценку результата.

В качестве упрощения практического характера, если организация имеет право на возмещение от покупателя суммы, которая непосредственно соответствует стоимости для покупателя завершенных до настоящего времени результатов деятельности (например, договор на оказание услуг, по которыму организация учитывает фиксированную сумму за каждый час оказанной услуги), то организация может признать выручку в размере, на которую она имеет право выставить счет.

Недостатки этих методов заключаются в том, что используемые для оценки степени выполнения результаты не могут быть непосредственно наблюдаемыми и для организации могут потребоваться чрезмерные затраты для получения необходимой для их применения информации.

Таким образом, может потребоваться применение метода ресурсов.

Методы ресурсов

Методы ресурсов предусматривают признание выручки на основе усилий, предпринимаемых организацией, или затраченных ею ресурсов для выполнения своих обязательств (например, потребленные ресурсы, израсходованное рабочее время, понесенные затраты, время, прошедшее или использованное машиное время) относительно совокупного ожидаемого количества ресурсов, требуемых для удовлетворения этого обязательства к исполнению.

Если предпринимаемые организацией усилия или потребляемые ею ресурсы расходуются равномерно в течение всего периода исполнения обязательства, организация может признавать выручку по линейному методу.

Недостатком этого метода является отсутствие прямой связи между потребленными организацией ресурсами и передачей контроля товаров или услуг покупателю.

Для устранения этого противоречия организация должна исключить влияние потребляемых ресурсов, которые в соответствии с целью оценки степени выполнения обязательства не отражают результаты деятельности организации по передаче контроля над товарами или услугами покупателю.

Например, при применении метода ресурсов на основе фактических затрат может потребоваться корректировка степени выполнения в следующих случаях:

(1) Когда понесенные организацией затраты не привели к достижению степени выполнения ею обязательства к исполнению.

Например, организация не будет признавать выручку на основе понесенных затрат, связанных со значительным снижением эффективности производства, которые не были отражены в цене договора (например, непредвиденные расходы на непроизводительный расход материальных, трудовых или иных ресурсов, использованных для выполнения обязательства к исполнению).

(2) Когда понесенные затраты не пропорциональны степени исполнения организацией обязательства. В таких случаях наилучшим отображением результатов исполнения может явиться корректировка метод ресурсов с целью признания выручки только в объеме понесенных затрат.

Например, правдивым отображением деятельности организации по исполнению обязательства может быть признание выручки в сумме, равной затратам на товар, используемый для исполнения обязательства, если на момент заключения договора организация ожидает выполнения всх нижеперечисленных условий:

(1) товар не является отличимым;

(2) ожидается, что покупатель получит контроль над товаром значительно раньше получения связанных с этим товаром услуг;

(3) фактические затраты, связанные с переданным товаром, являются досточно значительными относительно совокупных ожидаемых затрат на полное исполнение обязательства;

(4) организация закупает товар у третьей стороны и не принимает значительного участия в разработке и производстве этого товара (но организация выступает в качестве принципала).

Роль принципала и агента

В случаях, когда в предоставлении товаров или услуг покупателю участвует третья сторона, организация должна определить, следует ли из характера ее обязательства предоставить товары или услуги, что она должна исполнить это обязательство сама (то есть организация является принципалом), либо она должна привлечь для исполнения обязательства другую сторону (т.е. организация является агентом).

Организация является принципалом, если она контролирует обещанный товар или услугу до их передачи покупателю.

Однако организация не обязательно действует в качестве принципала, если право собственности на товар или услугу переходит к ней непосредственно перед их передачей покупателю.

Организация – принципал может исполнить обязательство самостоятельно, либо привлечь к участию другую сторону (например, субподрядчика) для исполнения всех или части обязательств от имени этой организации.

При выполнении обязательства к исполнению организация — принципал признает выручку в размере валовой суммы возмещения, которое она ожидает получить в обмен на передаваемые товары или услуги

Организация является агентом, если она привлекает для исполнения обязательства другую сторону.

При выполнении обязательства к исполнению организация — агент признает выручку в размере вознаграждения или комиссии, право на которые она ожидает в обмен на организацию представления товаров или услуг другой стороной.

Вознаграждения или комиссия для организации представляет собой чистую сумму возмещения, которая остается у организации после выплаты другой стороне вознаграждения в обмен на полученные от этой стороны товары или услуги.

Признаки того, что организация является агентом (и, следовательно, не контролирует товар или услугу до их предоставления покупателю):

(1) основную ответственность за исполнение договора несет другая сторона;

(2) организация не подвержена риску обесценения запасов до или после того, как товары были заказаны покупателем, во время их перевозки или после их возврата;

(3) организация не имеет права самостоятельно устанавливать цены другой стороне на товары или услуги и, следовательно, выгода, которую организация может получить от таких товаров или услуг, ограничена;

(4) возмещение организации имеет форму комиссии; и

(5) организация не подвергается кредитному риску в отношении ожидаемой к получению дебиторской задолженности покупателя в обмен на товары или услуги другой стороны.

Если другая сторона берет на себя обязательства к исполнению и права по договору организации и в результате этого с организации снимается требование исполнить обязательство и передать обещанный товар или услугу покупателю (т.е. организация перестает быть принципалом), организация не должна признавать выручку в отношении такого обязательства.

Вместо этого организация должна оценить необходимость признания выручки в отношении исполнения обязательства по заключению договора другой стороной (т.е. выступает ли организация в качестве агента).

При работе над этим пособием был использован материал из следующих источников:

IFRS industry insights — Revenue — Banking and securities – Deloitte

IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers — Project Summary and Feedback Statement (IASB) May 2014)

IFRS 15 Examples: How IFRS 15 Affects Your Company

УЧЕБНЫЕ ПОСОБИЯ ПО МСФО (история и авторское право)

Это последняя версия легендарных учебных пособий на русском и английском языке , подготовленных в рамках трех проектов TACIS при финансовой поддержке Европейского Союза (2003-2009 гг.), которые выполнялись под руководством PricewaterhouseCoopers. Эти пособия также размещены на веб-сайте Министерства финансов Российской Федерации .

В этой серии рассматриваются все стандарты, основанные на учете по МСФО. Она предназначена в качестве практического пособия для профессиональных бухгалтеров, желающих самостоятельно получить дополнительные знания, информацию и навыки.

Каждый сборник представляет собой самостоятельный краткий курс, рассчитанный не более чем на три часа занятий. Несмотря на то, что эти книги представляют собой часть серии материалов, каждая из них является самостоятельным курсом. Каждое учебное пособие включает в себя Информацию, Примеры, Вопросы для самостоятельного тестирования и Ответы . Предполагается, что пользователи имеют базовые знания в области бухгалтерского учета; если учебное пособие требует дополнительных знаний, это отмечается в начале раздела.

Три первых выпуска постоянно обновляются нами и доступны для свободного скачивания . Пожалуйста, сообщите об этом Вашим друзьям и коллегам. Что касается первых трех выпусков и обновленных текстов, авторское право на материалы каждого сборника принадлежит Европейскому Союзу, в соответствии с политикой которого разрешается их бесплатное использование в некоммерческих целях. Нам принадлежит авторское право на более поздние выпуски и доработанные версии, а также мы несем за них ответственность. Наша политика авторского права такая же, как и у Европейского Союза.

Мы хотим выразить особую благодарность Элизабет Апраксин (Европейский Союз), куратору вышеупомянутых проектов TACIS, Ричарду Дж. Грегсону (Партнер, PricewaterhouseCoopers), руководителю проектов, и всем нашим друзьям из bankir.ru, разместившим эти учебные пособия.

Партнеры по проекту TACIS: Росэкспертиза (Россия), ACCA (Великобритания), Agriconsulting (Италия), ФБК (Россия), и European Savings Bank Group (Брюссель).

С введением в действие МСФО IFRS 15 учет долгосрочных договоров поменялся. Наибольшие изменения заключаются в определении того, по каким договорам выручка должна признаваться по мере выполнения работ. Об этом подробно написано в предыдущей статье. В этой статье речь пойдет о том, как рассчитать выручку по таким контрактам в соответствии с новым стандартом (два примера). В этом случае согласно IFRS 15 выручка за отчетный период должна признаваться в сумме, отражающей прогресс в удовлетворении обязанности к исполнению. Для измерения этого прогресса используются или .

Сначала будет немного скучной теории, но она необходима. Те, кто хотят сразу углубиться в практику, могут перейти по ссылке к в конце статьи.

Основы МСФО IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями»

В новом МСФО IFRS 15 вводится понятие «обязанности к исполнению» (perfomance obligation). Слово «obligation» можно перевести и как «обязанность», и как «обязательство». В официальном переводе на русский язык используется термин «обязанность к исполнению». Я буду использовать оба варианта перевода.

Обязанность к исполнению – это отличимый товар или услуга (или ряд товаров и услуг), которую компания-продавец обещает передать покупателю.

Обязанность к исполнению является единицей учета для признания выручки. Этот термин в старом стандарте по выручке подразумевался, но точного определения не было.

Термин «отличимые товары» означает, что товар можно отделить от других товаров: продавец поставляет его отдельно, а покупатель может использовать его (=получить выгоду) отдельно от других товаров продавца. То же самое относится к услугам.

Компания-продавец признает выручку, если и когда она удовлетворяет обязанность к исполнению. Это может произойти или в определенный момент времени , или по мере того как компания выполняет работы по договору. Во втором случае продавец признает выручку постепенно в течение времени, используя подходящий метод для измерения степени выполнения обязанности по договору. Об этом пойдет речь в данной статье.

Признание выручки в течение времени (в разных отчетных периодах) не зависит от долгосрочности договора, как это было ранее, когда действовал МСФО 11. Теперь должны быть выполнены определенные . Если они не выполняются, то вся выручка по контракту признается в момент времени после полного выполнения обязанности по договору.

Если же критерии выполняются, то выручка признается в зависимости от прогресса в удовлетворении обязанности к исполнению (the progress towards complete satisfaction of that performance obligation). То есть выручка за отчетный период умножается на процент выполнения обязанности по договору. Вопрос в том, как этот процент рассчитать.

Методы измерения прогресса в исполнении договора (methods for measuring progress)

МСФО IFRS 15 предлагает два метода для определения прогресса в исполнении обязанности по договору:

• метод результатов (output method)
• метод ресурсов (input method)

Именно эти термины используются при переводе стандарта на русский язык. Более понятными названиями являются «метод выполненных работ» и «метод понесенных затрат». Далее в этой статье будут использоваться и те, и другие названия.

Метод результатов признает выручку на основе прямого измерения результатов работ, выполненных на отчетную дату. Возможные способы перечислены в стандарте в пункте В15:

Скажу честно, я не понимаю в чем практическая разница, между словами обзоры (surveys) и оценки (appraisals). Интересно, что в старом МСФО 11 «Договора подряда» пункт 30 (b) название метода «surveys of work performed» было переведено на русский язык как «экспертная оценка выполненных работ».

Разработчики стандарта обращают внимание на то, что выбранный метод должен как можно лучше отражать степень выполнения компанией-подрядчиком своего обязательства по договору. Если какие-то результаты не попадут в расчет, то величина выручки будет занижена. Например, метод, основанный на подсчете произведенных или поставленных единиц продукции не принимает во внимание незавершенное производство (work in progress). В том случае, когда незавершенное производство значительно, эти методы приведут к искажению результатов выполненных работ и занижению выручки, так как в расчете не будет учитываться выручка по незавершенному производству, которое контролируется клиентом.

В некоторых случаях для простоты подрядчик может признать выручку в той сумме, на которую он получил право выставить счет (has a right to invoice). Это возможно, если есть прямая зависимость между стоимостью результатов для покупателя и величиной возмещения, на которую получает право продавец. Например, если в договоре по оказанию услуг продавец выставляет счет за каждый час своей работы.

В первоначальной драфтовой версии был прописан только этот метод. Что неудивительно, так как есть прямая логическая связь между результатами деятельности и причитающейся выручкой. Главным недостатком этого метода является сложность и затратность получения информации. Поэтому после первоначального обсуждения драфтовой версии стандарта был добавлен второй метод, который широко использовался ранее, когда действовал МСФО 11. Это метод понесенных затрат или метод ресурсов.

Метод ресурсов предусматривает признание выручки на основе усилий, предпринимаемых продавцом для выполнения обязанности по договору, или потребленных для этого ресурсов. То есть берем понесенные затраты и смотрим, какой процент они составляют от общих ожидаемых затрат по договору. Остается определить, в каких единицах измерять понесенные затраты: в часах, в деньгах, в количестве материалов или других ресурсов. В стандарте возможные варианты перечислены в пункте В18:

Здесь тоже кое-что непонятно. Чем «истекшее время» в методе ресурсов отличается от «истекшего времени» в методе результатов? В методе понесенных затрат время, потраченное на работу персоналом или оборудованием, выделено отдельно. Что тогда имеется в виду под выражением «истекшее время»?

«Истекшее время» в методе результатов тоже не совсем ясный термин. Поскольку договоры аренды не входят в сферу действия IFRS 15, то время проката или аренды актива сюда не подходит. Я думаю, так можно измерить результаты по договорам на оказание услуг, обязанности по которым измеряются в количестве времени. Скажем, 100 часов консультационных услуг или годовой абонемент на посещение фитнес-клуба или спортивных соревнований.

Метод ресурсов является менее затратным в использовании, поскольку гораздо проще оценить объем затраченных ресурсов, чем объем полученных результатов. В этом его преимущество. Недостаток заключается в том, что прямой зависимости между затратами и результатами может не быть. Действительно, затраты и выручка не всегда прямо коррелируют друг с другом. Особенно это очевидно в том случае, если есть неэффективные затраты, брак в работе, потери. В этом случае затраты будут понесены, но они не приведут к выполнению обязанности по договору.

Для признания выручки необходимо оценить объем активов (товаров и услуг), контроль над которыми был передан клиенту в течение отчетного периода. А если нет прямой зависимости, то использование метода понесенных затрат может привести к искажению величины выручки по договору за отчетный период.

Поэтому при применении метода ресурсов (метода понесенных затрат) компания-подрядчик должна исключить влияние на оценку выручки тех потребленных ресурсов, которые не отразились на результатах деятельности. Поэтому если компания выбирает метод затрат, то она должна скорректировать расчет %, от которого будет считаться выручка:

• 1) в случае потери материалов, трудовых и иных ресурсов (неэффективность, брак)
• 2) в случае, если затраты не пропорциональны результатам

В этих случаях такие затраты просто не учитываются в расчетах. Но во втором случае при выполнении некоторых условий выручка может быть признана в размере понесенных затрат (см. пример 1 ниже). Эти условия перечислены в пункте B19 (b):

Если в момент заключения договора ожидаются выполнение всех условий ниже:

• (i) товар не является отличимым*;
• (ii) ожидается, что покупатель получит контроль над товаром значительно раньше получения услуг, связанных с товаром;
• (iii) фактические затраты в отношении переданного товара являются значительными по сравнению с совокупными ожидаемыми затратами на выполнение обязанности к исполнению в полном объеме; и
• (iv) компания закупает товар у третьей стороны и не принимает значительного участия в разработке и производстве товара (но она выступает в качестве принципала, а не агента, т.е. она контролирует обещанные товар или услугу до их передачи покупателю).

*термин «отличимый» означает, что товар можно отделить от других товаров: продавец поставляет его отдельно, а покупатель может использовать его (=получить выгоду) отдельно от других товаров продавца.

Важное замечание. В основах для выводов к стандарту указывается, что наличие двух методов вовсе не означает, что компания имеет «свободный выбор». Компания-подрядчик должна выбрать такой метод измерения, который лучше всего представляет результаты деятельности компании в исполнении обязанности по договору. Для этого компания должна проанализировать характер своей деятельности, что из себя представляет создаваемый актив или оказываемая услуга, и сделать наиболее подходящий выбор метода на основе этого анализа. (BC 159). Для знающих английский язык приведу этот пункт на английском:

BC 159 Accordingly, an entity should use judgement when selecting an appropriate method of measuring progress towards complete satisfaction of a performance obligation. That does not mean that an entity has a ‘free choice’. The requirements state that an entity should select a method of measuring progress that is consistent with the clearly stated objective of depicting the entity’s performance-that is, the satisfaction of an entity’s performance obligation-in transferring control of goods or services to the customer.

Компания должна применять выбранный метод для конкретной обязанности к исполнению последовательно в течение всего договора. Этот же метод должен применяться для всех контрактов с аналогичными обязанностями к исполнению.

Примеры признания выручки в течение времени

Первый пример взят из иллюстративных примеров к IFRS 15, второй — из экзамена P2 основного курса АССА.

Пример 1. Иллюстративный пример к МСФО IFRS 15.

В ноябре 2012 года компания Омега заключила договор с клиентом на ремонт и переоборудование трехэтажного здания, включая установку новых лифтов. Омега закупает лифты у производителя лифтового оборудования и устанавливает их в том виде, как они есть (без доработки), в здании клиента. Цена контракта составляет 5 млн. долларов. Ожидаемая стоимость работ составляет 4 млн., из которых 1,5 млн. это стоимость лифтов.

Цена контракта — 5,000,000 (ожидаемая выручка по договору)

Лифты — 1,500,000
Прочие затраты — 2,500,000
Итого ожидаемые затраты по договору — 4,000,000

На 31 декабря 2012 года Омега понесла затраты в сумме 500,000 без учета стоимости лифтов. Лифты были доставлены в здание в начале декабря 2012 года, но их установка ожидается не ранее июня 2013 года. Омега использует метод ресурсов (отношение понесенных затрат к общей величине затрат по контракту) для оценки помежуточных результатов для подобных проектов.

Решение

1) Омега имеет одно обязательство к исполнению – переоборудование дома

2) Это обязательство к исполнению выполняется в течение времени, так как

• а) покупатель одновременно получает и потребляет выгоды от обещанного актива (работы ведутся на площадке покупателя)
• б) актив, создаваемый Омегой, не имеет для нее альтернативного использования (нельзя продать другому покупателю) и Омега имеет право на оплату согласно контракту.

3) Омега действует как принципал в отношении лифтов, поскольку она получает контроль над ними перед тем, как передать их покупателю.

4) Контроль над лифтами перешел к покупателю, так как они были доставлены на место в декабре 2012 года. Стоимость лифтов существенна относительно всех затрат по проекту. Однако Омега не имеет отношения к производству лифтов, поэтому затраты на приобретение лифтов (1,5 млн.) не отражают степень выполнения Омегой обязанности к исполнению. Таким образом, 1,5 млн. должны быть исключены из расчета процента выполнения обязанности по договору.

5) Омега признает выручку от передачи лифтов в сумме, равной их закупочной стоимости (с нулевой прибылью).

6) Расчеты
Степень выполнения обязанности по договору: 500,000/2,500,000 = 20%
Выручка (без лифтов): 20% х (5,000,000 – 1,500,000) = 700,000
Выручка при передаче лифтов: 1,500,000

ОСД за год, закончившийся 31.12.12

Выручка: 1,500,000 + 700,000 = 2,200,000
Себестоимость: 1,500,000 + 500,000 = 2,000,000
Прибыль по проекту: 200,000

Этот пример иллюстрирует учетную трактовку по материальным ресурсам, которые не были установлены в процессе работ (uninstalled materials). Если клиент получает контроль над активом (товаром) до того, как он будет установлен/смонтирован подрядчиком, то было бы неуместно признавать такие товары в качестве запасов на балансе подрядчика. Вместо этого компания-подрядчик должна признать выручку за переданные товары в соответствии с основным принципом МСФО (IFRS) 15. Но признание всей прибыли по этим товарам до того, как они будут установлены, может завысить выручку. А признание прибыли (маржи) по этим товарам, которая отличается от показателя прибыльности (маржи) в целом по договору может быть сложным упражнением.

Поэтому разработчики стандарта решили, что в определенных обстоятельствах, компания должна признать выручку за передачу товаров, но только в сумме понесенных затрат. В этом случае следует исключить величину этих затрат из расчетов методом ресурсов.

Вторая задача была на экзамене P2 «Корпоративная отчетность» основной программы АССА. Как правило, задачи на этом экзамене тестируют знание сразу нескольких положений международных стандартов. В данном случае экзаменатор бумаги P2 протестировал знание IFRS 15 в части признания выручки в течение времени, переменного возмещения и модификации договоров. На экзамене Дипифр по декабрь 2016 года включительно данная тема (выручка в течение времени)ещё не тестировалась.

1 декабря 2014 года Дельта заключила договор о строительстве печатного оборудования на площадке клиента. Стоимость контракта составляет 1 500 000 долларов плюс бонус в сумме 100 000 долларов, если оборудование будет построено за 24 месяца. В момент заключения контракта Дельта правильно решила учитывать изготовление оборудования как единственную обязанность к исполнению в соответствии с IFRS 15. Ожидается, что затраты по договору составят 800 000 долларов. Поскольку изготовление печатного оборудования чувствительно к внешним факторам (из-за поставки многих компонентов сторонними компаниями), существует большая вероятность того, что оборудование не будет изготовлено через 24 месяца, и Дельта не будет иметь право на бонус.

По состоянию на 30 ноября 2015 года Дельта понесла расходы на выполнение контракта в сумме 520,000 долларов. На эту дату менеджмент Дельты по-прежнему считает, что вероятность выполнения условий для получения бонуса невелика. Однако 4 декабря 2015 года контракт был изменен. В результате фиксированное вознаграждение и ожидаемые затраты по договору увеличились на 110,000 и 60,000 долларов соответственно. Время, необходимое для получения бонуса, было также увеличено на 6 месяцев. В результате этого менеджмент Дельты теперь считает, что условия для получения бонуса, вероятно, будут выполнены. Договор по-прежнему имеет единственную обязанность к исполнению.

Как данный контракт должен быть отражен в отчетности Дельты на 30 ноября 2015 года и на 4 декабря 2015 года?

Решение.

В условии прямо сказано, что единственная обязанность к исполнению это изготовление печатного оборудования.

Бонус в размере 100,000 долларов не включается в вознаграждение по договору, поскольку в момент его заключения нет уверенности, что этот бонус не придется сторнировать в будущем.

• Ожидаемая выручка: $ 1,500,000
• Ожидаемые расходы: $ 800,000

Процент выполнения обязательства по договору можно рассчитать методом понесенных затрат:

520,000/800,000 = 65%

• Выручка — $975,000 (1,500,000 х 65%)
• Затраты — $520,000 (все понесенные затраты)

Поскольку 4 декабря 2015 года контракт был изменен, вознаграждение по договору и ожидаемые расходы увеличились. Кроме того, допустимое время для получения бонуса было продлено на шесть месяцев, в результате чего менеджмент Дельты заключил, что включение бонуса в цену договора не приведет к сторнированию этой суммы в будущем. Следовательно, премия в размере 100,000 долларов может быть включена в цену сделки.

Менеджмент Дельты также заключил, что изготовление печатного оборудования остается единственным обязательством к исполнению. Поэтому изменение контракта в соответствии с МСФО 15 необходимо учитывать как часть первоначального договора. Об есть отдельная статья.

После модификации договора:

• Ожидаемая выручка по договору составит 1,710,000 (1,500,000 + 110,000 + 100,000 бонус)
• Ожидаемые затраты по договору составят 860,000 (800,000 + 60,000)

Поскольку изменение контракта произошло после отчетной даты, то это не повлияет на отчетность на 30 ноября 2015 (некорректирующее событие).

Но на 4 декабря 2015 года необходимо отразить дополнительную выручку в сумме 59,550 долларов.

• новый процент выполнения обязательства: 520,000/860,000 = 60,5%
• выручка по договору на 4 декабря 2015: 1,710,000 х 60,5% = 1,034,550
• корректировка за вычетом ранее признанной выручки: 1,034,500 — 975,000 = 59,550

Отличие МСФО IFRS 15 от МСФО 11

Старый стандарт МСФО IAS 11 «Договора подряда» предписывал учет долгосрочных договоров по проценту завершенности работ: для отражения в отчете о прибылях и убытках общие ожидаемые по договору выручка и расходы умножались на процент выполнения договора на отчетную дату. В балансе отражались суммы по расчетам с заказчиками, рассчитанные по прописанной в стандарте формуле.

МСФО 11 предлагал такие способы оценки степени выполнения работ по договору

• (a) сравнение затрат по договору, понесенных для выполнения работ на указанную дату, с совокупными затратами по договору;
• (b) экспертная оценка выполненных работ; или
• (c) подсчет доли выполненных работ по договору в натуральном выражении.

Математически в новом стандарте МСФО 15 используются те же самые методы, что и раньше. Но рассчитанный процент применяется только в выручке, а себестоимость признается в размере понесенных затрат. Разница в цифрах появится при использовании метода результатов, поскольку понесенные затраты могут не иметь прямой корреляции с прогрессом в выполнении обязанности по договору.

В целом подходы к учету долгосрочных контрактов в старом МСФО 11 и в новом IFRS 15 заметно отличаются. Поэтому тем, кто давно изучает международные стандарты и знает МСФО 11, стоит внимательно прочитать положения нового стандарта по выручке, а не полагаться на старые знания.

Чунихина Т. Ю. , АССА

При оценке финансового состояния организации выручка, наряду с чистой прибылью, является важнейшей статьей финансовой отчетности. При этом не может быть определена без оценки выручки, которая, как правило, представляет собой наиболее значительную статью отчета о совокупном доходе.

Во второй части рассмотрены вопросы:

- Как следует признавать затраты по договорам с покупателями?

- Какие раскрытия информации предусмотрены МСФО 15?

- Какие требования по презентации информации устанавливает МСФО 15?

- Какие стандарты и разъяснения отменяет МСФО 15?

- Когда МСФО 15 вступает в силу и какие существуют возможности перехода на МСФО 15?

- Какое влияние окажет МСФО 15 на отчетность организаций?

- Какие действия следует предпринять и когда по применению нового стандарта?

15. Как следует признавать затраты по договорам с покупателями?

Затраты по договорам с покупателями - это дополнительные (incremental) затраты, связанные с заключением договоров с покупателями, и затраты, связанные с исполнением таких договоров.

Такие затраты признаются в качестве активов при выполнении условий, указанных ниже. Данные активы амортизируются на систематической основе в течение периода, который согласуется со схемой передачи тех товаров или услуг, к которым они непосредственно относятся.
МСФО 15 применяется для учета затрат, связанных с выполнением договора, только если они не относятся к сфере применения других действующих стандартов (например, МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»).

Справочно

Дополнительные затраты, связанные с заключением договоров, - это такие затраты, которые не были бы понесены, если бы договор не был бы заключен, например комиссионные с продаж.

В отношении дополнительных затрат, связанных с заключением договоров с покупателями, МСФО 15 устанавливает, что, если организация ожидает возмещения таких затрат в последующем, они признаются в качестве активов, если период их амортизации больше года. Если период их амортизации меньше года, они признаются в качестве расходов.

Пример 20

Организация, оказывающая консультационные услуги, выиграла тендер по оказанию консультационных услуг новому покупателю. При этом были понесены следующие затраты:

юридические услуги на подготовку предложения на тендер - 100;

командировочные затраты - 200;

комиссионные, выплачиваемые с продаж сотрудников, - 150.

Итого затраты: 450.

Согласно МСФО 15 организация признает актив в размере 150 как дополнительные затраты, связанные с заключением договора, поскольку предполагает будущее возмещение данных затрат посредством получения денежных средств за консультационные услуги.

Юридические услуги на подготовку предложения на тендер и командировочные затраты были понесены вне зависимости от того, будет ли выигран тендер или нет, следовательно они не капитализируются, а признаются в качестве расходов в том периоде, в котором были понесены.

Организация также платит ежегодный бонус сотрудникам, ответственным за продажи, исходя из достигнутых количественных показателей - объема продаж, прибыльности в целом и индивидуальных показателей производительности. Такие затраты не капитализируются, так как не являются дополнительными затратами, связанными с заключением договоров, и их нельзя непосредственно отнести на конкретные договоры с покупателями.

Затраты, связанные с исполнением договоров с покупателями, признаются в качестве активов, если удовлетворяют всем следующим
критериям:

• они непосредственно связаны с существующим или предполагаемым договором, который организация может конкретно идентифицировать;
• они генерируют или улучшают ресурсы организации, которые будут использоваться в дальнейшем для исполнения обязательств по договорам;
• ожидается возмещение данных затрат впоследствии.

Примерами таких затрат могут быть: прямые материальные затраты; затраты по оплате труда; распределение накладных затрат, непосредственно связанных с договором; затраты, которые подлежат возмещению покупателем; другие затраты, которые были понесены только из-за того, что был заключен договор с покупателем.

16. Какие раскрытия информации предусмотрены МСФО 15?

МСФО 15 предусматривает раскрытия информации, цель которых - позволить пользователям отчетности понять природу, сумму и момент или период времени признания выручки, а также неопределенность, связанную с выручкой и денежными потоками, возникающими в результате исполнения обязательств по договорам с покупателями. Такими раскрытиями информации являются:

• выручка, признанная по договорам с покупателями, включая разделение выручки на компоненты;
• балансы по договорам, в том числе:
  • входящие и исходящие остатки по дебиторской задолженности, договорным активам и договорным обязательствам;
  • выручка, признанная в отчетном периоде, которая была включена во входящие остатки по договорным обязательствам;
  • выручка, признанная в отчетном периоде по договорным обязательствам, исполненным в предыдущих периодах;
• обязательства по договорам с покупателями, подлежащие исполнению, включая описание того, каким образом организация, как правило, исполняет обязательства, в том числе:
  • существенные условия оплаты;
  • вид товаров и услуг, обещанных к передаче по договорам;
  • обязательства по возвратам и возмещениям и прочим подобным обязательствам;
  • типы гарантий и других подобных обязательств;
• цена сделки, которая распределена на оставшиеся обязательства по договору;
• существенные суждения и их изменения в отношении требований договоров с покупателями, включая:
  • временной период исполнения обязательств по договорам с покупателями;
  • цену сделки и суммы, распределенные на обязательства, подлежащие исполнению в рамках договоров;
• признанные активы по затратам, связанным с заключением и исполнением договоров с покупателями, включая:
  • описание суждений в отношении определения сумм затрат и метод амортизации, использованный в каждом отчетном периоде;
  • исходящие остатки признанных активов по затратам;
  • суммы амортизации и любых убытков от обесценения, признанных в отчетном периоде.

17. Какие требования по презентации информации устанавливает МСФО 15?

Организация представляет в отчете о финансовом положении информацию об исполнении договоров с покупателями как договорной актив или договорное обязательство, в зависимости от степени исполнения обязательств организацией и осуществления платежа покупателем в рамках договора.

Любое безусловное право на вознаграждение представляется отдельно как .

Если покупатель осуществил предоплату до того, как организация передала ему контроль над соответствующим товаром или услугой, в отчете о финансовом положении представляется договорное обязательство.

Если покупатель еще не оплатил соответствующее вознаграждение за передачу товара или услуги, в отчете о финансовом положении представляются:

• договорной актив (право организации на вознаграждение в обмен на товары или услуги, переданные покупателю, которое обусловлено причиной иной, чем течение времени, - например, будущим исполнением обязательств по договору организацией (см. также пример в вопросе 2);
• или дебиторская задолженность (безусловное право на вознаграждение, которое не зависит от течения времени).

Договорной актив и дебиторская задолженность и любое обесценение, относящееся к ним, должны быть учтены в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

Разница между первоначально признанной суммой дебиторской задолженности и суммой выручки должна быть признана как расходы от обесценения.

18. Какие стандарты и разъяснения отменяет МСФО 15?

С вступлением в силу МСФО 15 утратят правомочность следующие МСФО:

• МСФО (IAS) 18 «Выручка»;
• МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»;
• Разъяснение КРМФО (IFRIC) 13 «Программы лояльности клиентов»;
• Разъяснение КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости»;
• Разъяснение КРМФО (IFRIC) 18 «Передача активов от клиентов»;
• Разъяснение ПКР (SIC) 31 «Выручка - бартерные операции, включающие рекламные услуги».

19. Когда МСФО 15 вступает в силу и какие существуют возможности перехода на МСФО 15?

МСФО 15 действует в отношении отчетных периодов, начинающихся не ранее 1 января 2017 года, при этом разрешается досрочное применение. Таким образом, его нужно будет применять при составлении промежуточной отчетности в 2017 году, а также годовой отчетности за 2017 год и в последующем.

Он распространяется на новые договоры, заключенные со дня вступления МСФО 15 в силу, а также на существующие договоры, которые не завершены на дату его вступления в силу.

Имеется возможность выбора: ретроспективное применение, ретроспективное применение с частичными освобождениями (дата корректировки капитала - 1 января 2016 года) или использование модифицированного подхода при переходе на новый стандарт.

В рамках модифицированного подхода данные за сравнительные периоды не пересчитываются. Вместо этого организация признает кумулятивный эффект первого применения МСФО как корректировку входящего остатка нераспределенной прибыли на 1 января 2017 года.

Сравнительные показатели за год, закончившийся 31 декабря 2016 года, не пересчитываются. Необходимо раскрытие выручки согласно ранее применявшимся принципам учета, а также величины, на которую изменилась каждая статья финансовой отчетности в отчетном периоде по сравнению с показателями, определенными в соответствии с ранее действовавшими стандартами учета выручки.

Например, если договор с покупателем был заключен в 2015 году и действует до середины 2018 года, то в годовой отчетности за 2017 год:

• в случае применения ретроспективного подхода пересчитывается остаток накопленной прибыли на 01.01.2016 (за 2015 год) и 01.01.2017 (за 2016 год);
• в случае применения модифицированного подхода данные за 2015 и 2016 годы не пересчитываются; осуществляется корректировка входящего накопленной прибыли по состоянию на 01.01.2017 с отражением накопленного эффекта на эту дату, который представляет собой величину изменения накопленной прибыли по сравнению с показателями, определенными в соответствии с ранее действовавшими стандартами учета выручки.

Все организации будут обязаны раскрыть влияние изменений учетной политики, вытекающие из принятия нового стандарта.

В годовой отчетности за 2014 год, согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки», необходимо будет раскрыть оценку потенциального влияния МСФО 15 на показатели отчетности после его вступления в силу.

20. Какое влияние окажет МСФО 15 на отчетность организаций? Какие действия следует предпринять и когда по применению нового стандарта?

МСФО 15 повлияет на все организации, но различным образом, в зависимости от их вида деятельности.

Например, кредитные организации, как предполагается, будут затронуты в меньшей степени, так как на процентный доход, составляющий большую часть доходов банков, а также на дивидендный доход МСФО 15 не распространяется.

В наибольшей степени, как предполагается, МСФО 15 повлияет на деятельность, связанную с управлением активами, строительством, франчайзингом, фармацевтикой, сделками с недвижимостью, разработкой программного обеспечения, телекоммуникациями, включая мобильные сети и кабельные линии связи.

Уровень раскрытий информации также может варьироваться в зависимости от вида деятельности организации-продавца.

Наиболее существенное влияние МСФО 15 окажет на договоры с множественными поставками, многокомпонентные договоры, включающие поставку, настройку, разработку дизайна, постдоговорное обслуживание и поставку обновлений. Данные компоненты могут представлять собой отдельные обязательства, подлежащие исполнению, на которые потребуется распределять цену сделки на базисе отдельной цены продажи компонента.

Договоры, предусматривающие изменения в цене в зависимости от наступления событий, наличия права на возврат, ценообразования, базирующегося на дисконтах или степени выполнения целей, необходимо будет оценивать с точки зрения переменного вознаграждения, применяя суждения и оценки, включать его в общую цену сделки и отражать в отчетности в качестве элемента выручки.

В отношении затрат необходимо будет выявление затрат на потерю материальных и трудовых ресурсов из-за неэффективной деятельности, которые нельзя капитализировать, а также капитализируемых затрат - например, на обучение (learning curve costs), на активацию и инсталляцию. Необходимо будет определить и включить в информационную систему базис для амортизации этих затрат - например, в зависимости от срока действия договора, при этом разграничив договоры со сроком действия свыше года и до года (в этом случае затраты не капитализируются, а относятся на расходы).

Представляется целесообразным в первую очередь оценить:

• наиболее существенные виды потоков выручки, а также проанализировать основные типы договоров, генерирующие данную выручку, уделив особенное внимание переходящим долгосрочным договорам, в части необходимости внесения в них изменений и потенциальной интеграции их существенных условий, влияющих на признание договорных активов, договорных обязательств и выручки, в учетную систему; возможно, потребуются дополнительные знания в области национального и международного законодательства в части подлежащих исполнению обязательств по договорам с покупателями;
• необходимость внесения изменений в информационные системы данных о договорах, имеющих значение для целей признания выручки согласно МСФО 15, а также в системы внутренних контролей, в ключевые показатели эффективности (KPI), программы вознаграждения и премирования, дивидендную политику;
• необходимость изменения уровня взаимодействия и информационного обмена между учетными работниками и работниками, ответственными за продажи, который требуется для корректного и своевременного признания выручки в конкретный момент времени или по мере исполнения обязательств по договору, осуществления необходимых раскрытий, в том числе в части договорных активов и договорных обязательств;
• влияние новых подходов к признанию выручки на финансовый результат, активы и обязательства, показатели деятельности, в том числе с точки зрения инвесторов, а также выполнение ковенант.

За последние несколько лет с появлением нового стандарта IFRS правила признания выручки резко изменились. Компании сталкиваются с множеством проблем и дополнительной работой, связанной с надлежащей реализацией этого стандарта. Рассмотрим основные его правила и принципы.

Какова цель МСФО 15?

МСФО (IFRS) 15 устанавливает принципы, которые применяются при представлении отчетности о:

• характере;
• величине;
• сроках; а также
• неопределенности

выручки и денежных потоков по договору с покупателем.

Нужно особо подчеркнуть, что речь идет о «договорах с покупателем» . Если у вас есть договор со стороной, не являющейся покупателем, то МСФО (IFRS) 15 к нему не применяется.

Иногда довольно сложно определить, имеете ли вы дело с покупателем или просто с сотрудничающей стороной (например, проекты взаимного развития с другими организациями), поэтому будьте осторожны!

Кроме того, имейте в виду, что есть некоторые исключения из МСФО 15, а именно:

• Аренда (IAS 17 или IFRS 16);
• Финансовые инструменты и другие права и обязанности в рамках IFRS 9 , IFRS 10 , IFRS 11 , IAS 27 , IAS 28 ;
• Договоры страхования (IFRS 4) и
• Неденежные расчеты между организациями в рамках одного бизнеса для обслуживания продаж.

5 шагов для признания выручки по МСФО 15.

Основная цель МСФО (IFRS) 15 - признать выручку таким образом, чтобы отразить передачу товаров/услуг клиентам, в сумме ожидаемого вознаграждения, в обмен на эти товары или услуги.

Это кажется понятным и очень легким с первого взгляда, и это действительно так во многих случаях. Но почему IFRS 15 настолько обширен?

Наверно, потому, что многие ситуации на практике оказываются не простыми, и компании признают доходы по-разному в таких случаях, например:

• Купить 1 товар + получить 1 товар бесплатно;
• Купить ежемесячный предоплаченный мобильный тариф + бесплатно получить телефон;
• Заработать очки лояльности и получить бесплатные товары в обмен на них позже;
• Получить бонусы за доставку; и т.п.

Чтобы систематизировать различные ситуации, МСФО (IFRS) 15 предписывает применять 5-ступенчатую ​​модель для признания выручки .

Эта модель показана на следующей схеме:

Опишем ее подробнее.

Шаг 1: Идентификация договора с покупателем.

Договор (англ. "contract") представляет собой между двумя или несколькими сторонами, которое создает юридически защищенные права и обязательства
[см. определение в IFRS 15:Приложение А ].

Вам необходимо применять МСФО (IFRS) 15 ко всем договорам, которые соответствуют следующим 5 характеристикам [см. параграф IFRS 15:9):

1. Стороны договора утвердили его и обязуются выполнять;
2. Определены права каждой стороны на передаваемые товары / услуги;
3. Определены условия оплаты;
4. Договор имеет коммерческий содержание; а также
5. Есть высокая вероятность того, что предприятие получит возмещение - здесь необходимо оценить способность и намерение клиента заплатить.

Таким образом, если контракт не соответствует всем 5 критериям, то вы применяете не МСФО (IFRS) 15, а другой стандарт.

Поэтому будьте осторожны с внутригрупповыми операциями, так как они часто не имеют коммерческого характера (так как эти компании часто передают друг другу запасы и другие товары по ценам, отличным от рыночных).

МСФО (IFRS) 15 содержит руководство по объединению и модификации договоров.

• Объединение договоров имеет место, когда вам нужно учитывать два (или более) договора не отдельно, а как 1 договор. МСФО (IFRS) 15 устанавливает критерии для комбинированного учета.
  [см. параграф IFRS 15:17 ]
• Модификация договора - это изменение количества, номенклатуры, цены или того и другого. Другими словами, когда вы добавляете определенные товары или услуги или предоставляете дополнительную скидку, вы фактически имеете дело с модификацией контракта.
  [см. параграфы IFRS 15:9 - 16 ]

МСФО (IFRS) 15 устанавливает различные методы учета для индивидуальной модификации контракта, в зависимости от определенных условий.

Шаг 2: Определение обязанностей к исполнению в договоре.

Обязанность к исполнению (англ. "performance obligation") - это любой товар или услуга, которые предприятие обязуется передать клиенту (поставить товар или оказать услугу) по договору.

В соответствии с определением в IFRS 15:Приложение А , обязанность к исполнению это:

• Отличимый товар или услуга, или пакет из них (англ. "bundle" ); или
• Ряд отличимых товаров или услуг, которые практически одинаковы и имеют одинаковую схему передачи клиенту.

Существенной характеристикой обязанности к исполнению является «отличимость» (англ. "distinct") . Проще говоря, отличимость означает, что товар или услугу можно идентифицировать отдельно относительно других обязательств, предусмотренных договором.

МСФО (IFRS) 15 устанавливают критерии, по которым вы должны определить, является ли обязанность к исполнению отличимой или нет.

Стоит отметить, что это чрезвычайно важно, и вы должны сделать это правильно.

Это связано с тем, что на дальнейших шагах вы будете учитывать отличимые обязанности к исполнению и выручку по ним отдельно, в соответствии с их ценой продажи, и если вы не сможете правильно определить отличимые обязанности к исполнению, то весь учет договора будет неправильным.

Обязанности к исполнению могут быть как явными (например, оговорены в договоре), так и неявными (например, подразумеваемыми деловой практикой).

Кроме того, если нет передачи товаров или услуг клиенту, то никаких обязанностей к исполнению нет.

Например, представьте, что вы строите здание для своего клиента. Прежде чем вы начнете строительство, вы установите небольшой мобильный туалет для ваших рабочих. Поскольку он не будет передан вашему клиенту, он не будет отличимой обязанностью к исполнению.

Шаг 3: Определение цены сделки.

Цена сделки (англ. "transaction price") представляет собой сумму возмещения, которую компания рассчитывает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, за исключением сумм, полученных от имени третьих сторон [см. определение в IFRS 15:Приложение А ].

Это определение из стандарта, иными словами, оно говорит о том, что вы ожидаете получить от своего клиента в обмен на ваши поставки.

Цена сделки - это не всегда цена, указанная в договоре. Это то, что вы ожидаете получить.

Это означает, что вам нужно определить цену сделки .

Во-первых, вам необходимо взять цену, указанную в договоре, в качестве некоторой основы (если это возможно).

Затем вам необходимо учесть некоторые факторы, такие как:

• Переменное возмещение - есть ли какие-то бонусы или скидки, например, скидка за объем?
  (см. также: IFRS 15 - Как учитывать переменное возмещение?)
• Определен ли порядок оценки и получения переменного возмещения - вы должны включать переменное возмещение в цену сделки только тогда, когда есть большая вероятность того, что вы сможете получить его (это большое упрощение);
• Значительный компонент финансирования - если ваши клиенты будут платить вам с задержкой, будут ли выплаты отражать временную стоимость денег ?
  (см. также: IFRS 15 - Значительные компоненты финансирования в договорах)
• Неденежное возмещение - вы получаете какие-либо товары или услуги от своего покупателя в обмен на ваши товары или услуги?
• Вознаграждение, выплачиваемое клиенту - предоставляете ли вы ваучеры или скидочные купоны своим клиентам?
• И другие факторы.

Шаг 4: Распределение цены сделки на обязанности к исполнению.

После того как вы определили обязанности к исполнению по договору и определили цену сделки, вам необходимо распределить эту цену сделки на отдельные обязанности.

Общий принцип заключается в том, чтобы сделать это на основе относительных цен обособленной продажи англ. "relative stand-alone selling prices" ), но есть 2 исключения, при которых вы выполняете распределение иначе:

• При распределении скидок и
• При распределении переменного возмещения.

Цена обособленной продажи - это цена, по которой предприятие продало бы товар или услугу клиенту в отдельности (а не вместе с другой номенклатурой).

Лучший способ определить цену обособленной продажи - просто использовать известные отпускные цены, и если они недоступны, вам необходимо их оценить.

МСФО (IFRS) 15 предлагает несколько методов оценки цены обособленной продажи, таких как скорректированная рыночная оценка и т. д.

Шаг 5: Признание выручки в определенный момент времени или по мере того, как компания выполняет обязанность к исполнению.

Обязанность к исполнению считается выполненной (при этом признается выручка), когда обещанный товар или услуга передается покупателю. При этом происходит передача контроля над товаром или услугой покупателю.

Обязанность к исполнению может быть выполнена:

• В течение периода - в этом случае контроль передается клиенту в течение некоторого периода времени (например, срок договора); или
  (см. также IFRS 15 - Как оценивать выручку, признаваемую в течение периода?)
• В определенный момент времени - в этом случае контроль сохраняется поставщиком, до того, как объект будет передан в какой-то момент.

МСФО (IFRS) 15 устанавливает несколько критериев, в соответствии с которыми вы должны признать выручку с течением времени. Во всех остальных случаях выручка признается в определенный момент времени.

Помимо этих 5 этапов, МСФО 15 регулирует несколько других областей, таких как затраты по договору.

Затраты по договору.

Стандарт МСФО (IFRS) 15 содержит правила для двух видов расходов, связанных с договором:

1. Затраты на заключение договора. Это дополнительные затраты, связанные с заключением договора. Например, юридические сборы и т. д. Эти расходы не относятся на расходы в составе прибыли или убытка.

Вместо этого они признаются в качестве актива, если ожидается, что они будут самортизированы (исключение составляют расходы по договору, связанные заключением договора на срок менее 12 месяцев).

2. Затраты на выполнение договора. Если эти затраты входят в сферу применения МСФО (IAS) 2 , МСФО (IAS) 16 , МСФО (IAS) 38 , то вы должны учитывать их в соответствии с соответствующим стандартом. Если нет, то вы должны относить их на расходы только в том случае, если выполняются определенные критерии.